Выездные налоговые проверки

Более 90% НДФЛ, поступающего в субфедеральные бюджеты, удерживают и уплачивают налоговые агенты — организации. В связи с этим практически все выездные налоговые проверки проводятся налоговыми органами в отношении налоговых агентов. Как правило, речь идет о комплексных налоговых проверках (во время которых проверяется полнота исчисления и правильность уплаты всех налогов), хотя иногда назначаются тематические проверки только по НДФЛ.

Статистические данные

Новый риск-ориентированный подход к формированию плана выездных налоговых проверок привел к тому, что величина доначислений по результатам одной выездной налоговой проверки выросла с 0,8 млн руб. в 2011 г. до 2,6 млн руб. в 2016 г. При этом максимальные доначисления среди субъектов РФ отмечены в Коми (8,2 млн руб.), а минимальные — на Чукотке (500 тыс. руб.), в Москве — 5 млн руб.^[1]

При выборе налоговых агентов учитываются следующие основания:

• — регулярные ошибки в форме 6-НДФЛ, которые не исправляют и не поясняют;
• — жалобы работников на выплату заработной платы «в конвертах»;
• — долги налоговых агентов по НДФЛ, которые не уплачены после вызова руководителя на заседание комиссии по легализации налоговой базы;
• — выплаты заработной платы ниже среднеотраслевых показателей или регионального минимального размера оплаты труда.

Выездная налоговая проверка в зависимости от полноты охватываемых документов может проводиться сплошным или выборочным методом. В соответствии с НК РФ налоговый агент обязан:

• — удерживать НДФЛ из доходов налогоплательщика;
• — перечислять в бюджет удержанные суммы НДФЛ;
• — вести учет выплат работникам и сумм НДФЛ;
• — представлять в налоговый орган отчетность по НДФЛ.

При планировании выездных налоговых проверок в отношении налоговых агентов по НДФЛ в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3−06/333, учитывается критерий самостоятельной оценки рисков «Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации». Вместе с тем активно работают комиссии по легализации налоговой базы, на заседание которых вызываются руководители тех организаций, в которых средняя зарплата на одного работника ниже среднеотраслевой (по каждому региону уровень различен) или снижаются поступления НДФЛ более, чем на 10% за налоговый период. Объяснением низкого уровня заработной платы может быть режим неполного рабочего времени, снижение выручки или расширение штата, а также применение специальных социальных программ (пенсионное или медицинское добровольное страхование сотрудников).

При подготовке выездной налоговой проверки анализируются результаты камеральной налоговой проверки сведений о доходах за налоговый период, которые сдаются в налоговый орган, по следующим направлениям:

— рассчитывается средний уровень заработной платы, который соотносится со среднеотраслевым значением по субъекту РФ и величиной установленного регионом прожиточного минимума;

• — выявляется количество работников, по которым сведения о доходах не представлены (исходя из поданных в налоговый орган данных о численности работников);
• — сопоставляются суммы уплаченного НДФЛ по сведениям о доходах с данными карточки расчетов с бюджетом.

Следует отметить, что у налогового органа нет оснований доначислить НДФЛ только по сведениям о доходах (по справке 2-НДФЛ): это не декларация и не расчет, в справке лишь содержится информация о доходах.

В НК РФ имеется ряд ограничений для проведения выездных налоговых проверок (это относится и к проверке НДФЛ). Они включают:

• — проверяемый период (три года, предшествующих году проведения проверки) — не запрещено проверять текущий календарный год, но целесообразно, чтобы закончился налоговый период по НДФЛ;
• — длительность проверки (не может продолжаться более двух месяцев, если нет оснований продлить или приостановить проверку);
• — повторяемость (налоговый орган не вправе проводить две и более проверки по одним и тем же налогам и за один и тот же период, кроме специально оговоренных в НК РФ случаев);
• — частота проведения (в течение календарного года налоговый орган не вправе осуществлять две и более выездные проверки).

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки:

• 1) для истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ (не более одного раза по каждому лицу, которому адресован запрос) — в этом случае запрашиваются документы, которые служат основанием для исчисления НДФЛ, а также свидетельствуют о получении доходов физическими лицами — работниками. НК РФ не устанавливает исчерпывающего перечня таких документов;
• 2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации (срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца, если в течение шести месяцев информация не была получена);
• 3) проведения экспертиз (речь идет о почерковедческой экспертизе, которая направлена на анализ подписей);
• 4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов, а также действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

При наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Среди обстоятельств, которые свидетельствуют о целесообразности проведения выемки документов, выделяются следующие:

• — поведение лица, у которого производится выемка;
• — установленные факты длительного отсутствия налогоплательщика по месту регистрации;
• — частые случаи «обнуления» счетов в банках;
• — анализ других данных, полученных в ходе выездной налоговой проверки;
• — сведения правоохранительных, контролирующих органов.

Основные этапы проверки правильности и полноты исчисления, удержания и перечисления НДФЛ:

• — проверка полноты определения налоговой базы;
• — проверка правильности применения налоговых вычетов;
• — проверка правильности применения налоговых ставок.

Основными документами при проверке правильности исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами являются: учредительные документы; приказ об учетной политике в целях налогообложения; коллективные и трудовые договоры и контракты, заключаемые с работниками в соответствии с нормами трудового законодательства; положение о премировании; договоры гражданско-правового характера (аренды, займа и т. д.); расчетные ведомости, штатное расписание, табель учета рабочего времени; система поощрений работников, оплаты за счет средств организации различного рода социальных и материальных благ, стоимость которых подлежит включению в совокупный доход физических лиц (оплата питания, проезда, обучения, подарков к праздничным и юбилейным датам); приказы руководителя о командировках, авансовые отчеты с приложенными к ним оправдательными документами (билеты, посадочные талоны, документы, подтверждающие проживание), отчеты кассира с приходными и расходными кассовыми ордерами, путевые листы, товарные накладные, чеки контрольно-кассовой техники, главная книга, данные аналитического и синтетического учета по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

В процессе выездной налоговой проверки налоговые органы нацелены на выявление необоснованной налоговой выгоды, которая возникает, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), в том числе по обстоятельствам, указанным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Эффективными инструментами, позволяющими выявить получение необоснованной налоговой выгоды в отношении НДФЛ, уплачиваемого налоговыми агентами, можно назвать:

— анализ первичных документов (выявление места создания и распечатки, поиск на диске файлов с документами контрагентов, письма по электронной почте «о схемах»), кассовых и платежных документов;

• — проведение допросов и привлечение экспертов для проведения почерковедческой экспертизы;
• — изучение информации на сайтах прокуратуры (о трудовых спорах по заработной плате).

При анализе текста договоров следует выявлять:

• — особые условия договора займа с работниками организации или членами их семей для избежания уплаты НДФЛ по ставке 35% при возникновении материальной выгоды;
• — подмену правоотношений (замена одного договора на другой — выплата компенсации вместо части заработной платы, заключение договора подряда вместо трудового договора);
• — отсрочку получения дохода (подписания актов, реализации, получение оплаты при кассовом методе под видом займов при отсрочке платежа по договору).

При проверке правильности предоставления стандартных вычетов проверяются следующие документы: копии удостоверений участника ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, копии удостоверений участника ликвидации последствий аварии в 1957 г. на производственном объединении «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, копии удостоверений Героя Советского Союза, Героя Российской Федерации, копии удостоверения ветерана Великой Отечественной войны, копии удостоверений ветерана боевых действий, справки медико-социальной экспертизы (об инвалидности), копии удостоверений «Жителю блокадного Ленинграда», копии удостоверений узника концлагеря, копии удостоверений ветерана Великой Отечественной войны. Если у физических лиц есть дети, проверяются копии свидетельств о рождении ребенка, копии паспортов (с отметкой о регистрации брака между родителями) или копии свидетельств о регистрации брака, справки с места жительства родителя о совместном проживании (если родители не состоят в законном браке), копии договоров о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью; копии удостоверения приемного родителя, копии справок об инвалидности детей.

При проверке НДФЛ анализируются суммы, отраженные по кредиту счета 50 в корреспонденции со счетами 41, 44, 96, 86, приходные и расходные кассовые ордера, кассовые книги. Также выявляются суммы, выданные под отчет, по которым к началу проверки сотрудники не отчитались. Чтобы найти такие суммы, инспекторы анализируют записи по дебету счета 71 и кредиту счета 50; записи по дебету счета 94 и кредиту счета 71. Если организация выплачивала сотрудникам доходы в натуральном виде, проверяются применяемые цены (счета 10, 41, 43, 45 — если производилась натуральная оплата труда). Если осуществлялась продажа работникам товаров по пониженным ценам, следует проверить, оформлялась ли уценка товара актом по форме № МХ-15^[2].

Если организация не удержала НДФЛ с разницы в ценах при продаже товаров по сниженным ценам своему генеральному директору, это является нарушением. Генеральный директор и компания-работодатель являются взаимозависимыми лицами (подп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Причем они признаются таковыми автоматически, без обращения в суд. Разница между обычной ценой реализации товара и ценой, по которой он продан взаимозависимому лицу, является материальной выгодой последнего, которая подлежит обложению НДФЛ (подп. 2 п. 1 и Зет. 212 НК РФ).

В целях выявления безвозмездной передачи товаров анализируются акты на списание основных средств, накладные на отпуск товара, акты приема-передачи основных средств (обороты по счетам 91, 01, 10, 41).

Для подтверждения статуса физического лица (резидента) при проверке правильности применения ставки 13% могут быть затребованы документы, удостоверяющие личность (время пребывания гражданина на территории РФ определяется по отметкам пропускного контроля в данном документе), свидетельство о регистрации по месту временного пребывания, трудовые договоры, табели учета рабочего времени.

Если работник получал денежные средства под отчет, проверяется, отчитался ли он за получение (и утвержден ли авансовый отчет). Если доказательства расходования работником подотчетных сумм и оприходования организацией материальных ценностей отсутствуют, то данные денежные средства являются доходом подотчетного лица^[3]. Если работник не вернул подотчетную сумму в связи с истечением срока исковой давности или организация приняла решение о прощении долга работника, то датой получения дохода будет являться дата, с которой такое взыскание стало невозможно, или дата принятия соответствующего решения.

При заграничных командировках статус работника могут подтвердить его заграничный паспорт, приказы (распоряжения) о направлении работника в командировки (формы Т-9 и Т-9а), авансовые отчеты с приложением оправдательных документов (проездные документы, документы, свидетельствующие о проживании работника за границей).

Если суточные превышают предел, установленный ст. 217 НК РФ, следует проверить факт включения данных сумм в доход работника.

Также необходимо проверить наличие документов, подтверждающих оплату проживания, проезда, визовых сборов и т. п. Если по распоряжению работодателя командированному лицу компенсировали расходы на питание, лечение, развлечения в командировках, такие суммы также включаются в облагаемый доход.

С учетом того, что в ст. 217 НК РФ выделены виды доходов, которые не облагаются за налоговый период в определенном размере, особое внимание следует уделить выявлению факта превышения установленных размеров (это касается материальной помощи, подарков и т. д.).

Если работодатель выдавал физическому лицу заем, следует проверить правильность исчисления НДФЛ с материальной выгоды и своевременность уплаты его в бюджет. При заключении договора дарения беспроцентного займа с налогоплательщика снимается обязанность по возврату полученных взаймы денежных средств. Соответственно, доход в виде материальной выгоды за пользование беспроцентным займом в таком случае у налогоплательщика не возникает, однако возникает доход, облагаемый по ставке 13%.

В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Если налоговый агент совершил данное нарушение умышленно, штраф удваивается.

Чаще всего выявляются следующие нарушения:

• — невключение в налоговую базу доходов в натуральной форме: оплаты авиабилетов, экскурсий, турпутевок и т. д.;
• — неудержание налога с премий, материальной помощи, арендной платы;
• — отсутствие первичных документов по подотчетным лицам;
• — невключение в доходы работников сверхнормативных суточных, документально не подтвержденных командировочных;
• — предоставление стандартных или имущественных налоговых вычетов сотрудникам без заявлений и подтверждающих документов;
• — применение налоговой ставки 13% вместо 30%;
• — неудержание НДФЛ с материальной выгоды по беспроцентным займам.

Достаточно сложно выявить при выездной налоговой проверке факты выплаты заработной платы «в конверте». Например, суды критически подходят к показаниям физических лиц, являющихся бывшими работниками. Необходим сбор совокупности доказательств, которые являются результатом целого комплекса различных мероприятий налогового контроля (опросы свидетелей, почерковедческая и документоведческая экспертизы, истребование документов у контрагентов, анализ банковских выписок, выемка документов, использование расчетного метода).

Работник, который не был оформлен официально, может подтвердить факт трудовых отношений ключами от шкафа в компании, где хранятся его вещи, своим фото за выполнением работы, сведениями о том, где, кем и когда производилась выплата зарплаты. Бывший работник без трудового договора и с зарплатой «в конверте» предъявляет в контролирующие органы распечатанные расходные ордера из бухгалтерской программы, которые показывали его зарплату и премии, полученные от работодателя. Также свидетельствуют о получении заработной платы скриншоты из бухгалтерской программы с данными, распечатка мотивационного письма по зарплате с печатью компании, копии неофициальных зарплатных ведомостей.

Вместе с тем в данном случае физические лица могут быть привлечены за неуплату или неполную уплату сумм НДФЛ в результате занижения налоговой базы или других неправомерных действий (бездействия) в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа размере 20% от неуплаченной суммы налога.

• [1] См.: Рублева М. После проверки расчета 6-НДФЛ может прийти выездная //Учет. Налоги. Право. 2017. 28 марта- 3 апр. (№ 12).URL: https://e.gazeta-unp.ru/article.aspx?aid=546 922 (дата обращения: 15.02.2018).
• [2] Форма утверждена постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 № 66.
• [3] См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 05.03.2013№ 14 376/12 по делу № А53−8405/2011.