Какие виды существенности устанавливаются при проверке группы компаний (МСА 600 «Специальные соображения — аудиты финансовой отчетности группы компаний (включая работу аудиторов компонента) ») ?

Аудит финансовой отчетности на международном уровне проводиться согласно МСА 600 «Специальные соображения — аудиты финансовой отчетности группы компаний (включая работу аудиторов компонента)». МСА 600 устанавливает схему обязательных процедур, которые должны выполняться в ходе аудита группы компаний.

К числу процедур, вошедшие в МСА 600, относятся:

• — разработка общей стратегии и плана аудита;
• — процедуры понимания группы и ее компонентов;
• — определение показателей существенности по группе компаний и по входящим в нее компонентам;
• — оценка рисков существенного искажения и определение действий по оцененным рискам;
• — оценка полученных аудиторских доказательств по оцененным рискам.

Ключевым количественным показателем, используемым при выявлении значимых компонентов, является показатель существенности.

Аудиторская команда должна использовать в ходе планирования и выполнения аудиторских процедур четыре варианта уровней существенности и связанных с ними показателей.

В стандарте разъясняется, исходя из каких соображений аудиторская команда может определять уровень существенности для финансовой отчетности в целом. Указывается, что в зависимости от характера и размера группы к применимым показателям, используемым для определения уровня существенности, могут относиться в числе прочих валовые активы группы, обязательства, денежные потоки, прибыль или обороты.

Аудитору рекомендуется использовать долю от выбранного показателя для определения компонентов, имеющих индивидуальную финансовую значимость. В то же время указывается, что выбор показателя и величины доли, которая должна к нему применяться, является вопросом профессионального суждения аудитора.

Например, аудиторская команда может рассматривать в качестве значимых те компоненты, доля которых в выбранном показателе превышает 15% от него (например, может рассматриваться доля валовых активов компонента в валовых активах группы). Величина процента, которая является надлежащей, определяется профессиональным суждением аудитора исходя из конкретных обстоятельств аудита.

Под уровнем, выше которого искажения не могут рассматриваться как очевидно несущественные, в стандарте понимаются величины ниже уровня существенности, устанавливаемые также исходя из профессионального суждения аудитора. Выявленные искажения ниже данных пороговых значений рассматриваются как очевидно несущественные.

Для уровней существенности по компонентам аудиторская команда контролирует:

• — надлежащий характер величины или величин ниже уровня существенности компонента (величину или величины ниже уровня существенности по конкретным видам операций, балансовым счетам или раскрытиям, если это применимо), определенных для целей оценки рисков существенного искажения, и разработку дальнейших аудиторских процедур в ответ на оцененные риски на уровне компонентов;
• — соответствие требованиям МСА 600 уровня существенности, установленного для финансовой отчетности компонента в целом, а также более низких показателей, определенных для целей оценки рисков существенного искажения, и разработанных в соответствии с ними дальнейших аудиторских процедур в ответ на оцененные риски на уровне компонента.

Таким образом, в контексте аудита группы от аудиторской команды требуется:

• — установить уровень существенности для финансовой отчетности в целом (при формировании общей стратегии аудита);
• — рассмотреть, существуют ли в конкретных обстоятельствах такие виды операций, балансовые счета или раскрытия, для которых искажения ниже, чем уровень существенности, могут с разумной вероятностью повлиять на экономические решения пользователей отчетности. Если такие обстоятельства существуют, аудитор должен определить уровни существенности, применяемые к этим конкретным видам операций, балансовым счетам или раскрытиям (при формировании общей стратегии аудита);
• — определить один или более показателей ниже уровня существенности для финансовой отчетности в целом для оценки рисков существенного искажения и разработки дальнейших аудиторских процедур в ответ на оцененные риски;
• — установить уровень существенности для тех компонентов, аудит которых будет проводить другой аудитор.

После того как оценены риски существенного искажения, аудиторская команда определяет виды работ по финансовой информации компонента, которые будут выполнять они сами или же аудиторы компонентов, а также характер, сроки проведения и степень своего участия в работе аудиторов компонента. Кроме того, МСА 600 предусматривает, что, когда к работе привлекаются аудиторы компонента, аудиторская команда должна по-разному организовывать свою работу в зависимости от значимости входящих в нее компонентов.

Характер работ, которые должны быть проведены в ходе аудита по компонентам группы, зависит от того, является или нет компонент значимым, выявлены ли для него значимые риски существенного искажения финансовой отчетности группы, а также от оценки средств внутреннего контроля группы и понимания аудиторской командой аудитора компонента.

Компоненты могут считаться значимыми по двум основаниям: если они финансово значимы для группы или если они включают в себя риски существенного искажения по группе.

Компонент, являющийся значимым в результате его финансовой значимости для группы — это компонент, для которого значение показателя, служащего основанием для определения уровня существенности по группе, превосходит данный уровень существенности. Например, если уровень существенности определяется исходя из уровня в 15% валовых активов по группе, то компонент будет значимым, когда его валовые активы будут превышать 15% валовых активов группы.

Компонент может также считаться значимым, если он включает значимые риски существенного искажения финансовой отчетности группы.

Компонентом, включающим значимые риски существенного искажения отчетности, может быть входящая в группу компания, которая отвечает за проведение международных торговых операций группы. Именно в результате операций данной компании вся группа может подвергаться значимому финансовому риску, связанному с международными торговыми операциями, хотя иной финансовой существенности для группы данная компания может и не представлять (т.е. ее активы могут быть ниже уровня существенности по отчетности группы в целом).

При выявлении значимого риска, связанного с международными операциями (например, вызванного изменением уровней цен, снижением совокупного спроса на продукцию группы, введением особого порядка регулирования определенных операций в странах-контрагентах и пр.), аудиторская команда может выполнить своими силами или предписать выполнить аудитору компонента аудит балансовых счетов, операций или раскрытий, связанных с международной торговлей данного компонента.

Аудиторская команда имеет право разработать специальные процедуры в отношении конкретного значимого риска искажения. Пусть это будет, например, риск существенного искажения запасов. Тогда аудитору компонента может быть предписано провести по компоненту, в котором сосредоточен большой объем запасов, только процедуры оценки их наличия.

Если аудит финансовой информации значимого компонента выполняет аудитор компонента, аудиторская команда обязана участвовать в процессе оценки риска аудитором компонента с целью выявления значимых рисков существенного искажения финансовой отчетности группы. Характер, сроки проведения и объем этого участия зависят от понимания аудиторской командой, выполняющей аудит группы компаний, аудитора компонента, но как минимум должны включать:

• — обсуждение с аудитором или руководством компонента тех видов деятельности, которые значимы для группы;
• — обсуждение с аудитором компонента подверженности компонента существенному искажению финансовой информации в силу недобросовестных действий или ошибки;
• — обзор документации аудитора компонента по выявленным значимым рискам существенного искажения финансовой отчетности группы. Такая документация может иметь вид меморандума, в котором отражены выводы аудитора компонента по выявленным значимым рискам.

Если же для компонента, работу по которому выполнял аудитор компонента, выявлены значимые риски существенного искажения финансовой отчетности группы, то аудиторская команда обязана оценить надлежащий характер дальнейших аудиторских процедур в ответ на выявленные значимые риски. Основываясь на понимании аудитора компонента, аудиторская команда должна определить, следует ли ей самой участвовать в дальнейших процедурах.

В отношении компонентов, которые признаны не являющимися значимыми, МСА 600 предполагает, что аудитор может оценивать рисковость таких компонентов с помощью аналитических процедур или же должен выборочно провести для них иные аудиторские процедуры.

Если аудитор проводит аналитические процедуры, которые могут проводиться по финансовой информации группы и компонентов в целях подтверждения выводов аудиторской команды об отсутствии значимых рисков существенного искажения, то в зависимости от конкретных обстоятельств задания финансовая информация компонентов может для целей аналитических процедур агрегироваться на различных уровнях. Результаты процедур должны подтвердить выводы аудиторской команды об отсутствии значимых рисков существенного искажения агрегированной финансовой информации компонентов, не являющихся значимыми.

Характер процедур, которые необходимо будет провести для таких компонентов, определяется, как видно на рис. 4, в зависимости от того, могут ли быть для них получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства в ходе процедур на уровне группы. Если же на уровне группы получить подобного рода доказательства не представилось возможным и аудитору придется проводить проверку компонентов, не являющихся значимыми, то при отборе проверяемых компонентов он может руководствоваться:

• — объемом аудиторских доказательств, которые ожидается получить по финансовой информации значимых компонентов;
• — операционной эффективностью групповых средств контроля;
• — индивидуальной финансовой значимостью компонента или имеющими место рисками применительно к данному компоненту в сравнении с остальными,

а также следующими соображениями:

• — является ли компонент вновь созданным или приобретенным;
• — имели ли место значимые изменения в компоненте;
• — выполнялась ли по данному компоненту работа внутреннего аудита и могут ли ее результаты использоваться аудиторской командой;
• — применяют ли компоненты одинаковые системы и процессы;
• — выявлены ли в ходе аналитических процедур ненормальные колебания;
• — подлежит ли компонент аудиту в силу требований законодательства или регулирующих органов либо в силу иных причин.

Аудитору рекомендуется отбирать различные компоненты при проведении проверок в различные периоды времени, чтобы обеспечить полноту охвата и временную непредсказуемость аудиторских процедур.