Понятие и учёт курсовых разниц

В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или на отчётную дату данного отчётного периода, и прежней рублёвой оценкой того же актива или обязательства на дату его принятия к бухгалтерскому учёту в отчётном периоде или на отчётную дату предыдущего отчётного периода.

Таким образом, курсовая разница возникает при:

• ? погашении кредиторской или дебиторской задолженности в иностранной валюте за приобретённые ценности;
• ? пересчёте стоимости активов и обязательств в иностранной валюте на отчётную дату;
• ? пересчёте стоимости денежных знаков в кассе или на банковском счёте по мере изменения курса.

В зависимости от изменения курса и от вида актива (обязательства, задолженности) курсовая разница может быть либо положительной, либо отрицательной.

При росте курса иностранных валют по отношению к рублю возникают положительные курсовые разницы по активным статьям баланса и отрицательные курсовые разницы по пассивным статьям баланса.

При падении курса иностранной валюты по отношению к рублю на активных статьях баланса выявляется отрицательная курсовая разница, а на пассивных — положительная курсовая разница.

В бухгалтерском учёте курсовые разницы признаются либо в составе прочих доходов (положительная курсовая разница), либо в составе прочих расходов (отрицательная курсовая разница) и подлежат отражению на счёте 91 «Прочие доходы и расходы».

Исключение составляют курсовые разницы, возникающие при учёте расчётов с учредителями по взносам в уставный капитал, стоимость которых выражена в иностранной валюте, которые подлежат отнесению на счёт 83 «Добавочный капитал». Подобные курсовые разницы возникают в результате временного разрыва между датой возникновения задолженности учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал и датой её погашения.

Как определено в п. 21 ПБУ 3/2006, в бухгалтерском учёте курсовые разницы отражаются отдельно от других видов доходов и расходов организации. Кроме того, курсовые разницы не отражаются в составе финансовых результатов от операций по купле-продаже иностранной валюты.

Следовательно, целесообразно выделить на счёте 91 отдельный субсчет для учёта курсовых разниц. Это может быть один субсчёт либо два? для отдельного учёта положительных и отрицательных курсовых разниц.

Количество субсчетов повлияет на отражение курсовых разниц в форме № 2 «Отчёт о прибылях и убытках». Если на счёте 91 будет общий субсчёт для учёта курсовых разниц, то в форме № 2 они будут отражены в сальдированном виде.

При наличии разных субсчетов для положительных и отрицательных курсовых разниц в форме № 2 можно указать раздельно прочие доходы и прочие расходы в виде курсовых разниц. Оба способа отражения прочих доходов и расходов в отчёте о прибылях и убытках правомерны. Об этом говорится в п. 18.2 ПБУ 9/99 и п. 21.2 ПБУ 10/99.

Согласно п. 22 ПБУ 3/2006 в пояснениях к бухгалтерской отчётности организации нужно раскрывать информацию о величине курсовых разниц:

• ? образовавшихся при пересчёте выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;
• ? образовавшихся при пересчёте выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
• ? не зачисленных на счёт 91 (отраженных на других счетах).

Кроме того, необходимо указывать курс иностранной валюты, который использовался при пересчёте стоимости активов и обязательств в рубли на отчётную дату.

В соответствии с п. 19 ПБУ 9/99 и п. 18 ПБУ 10/99 положительные и отрицательные курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учёте по мере их выявления, то есть на дату пересчёта актива или обязательства.

Перечень активов и обязательств, подлежащих пересчёту в рубли, приведён в приложении Д.

Отражение курсовых разниц в бухгалтерском учёте организации представлено в следующем примере.

Пример 1.

Организация заключила с иностранным поставщиком контракт на поставку материалов стоимостью $ 20 000 США и 10.03.0х г. произвела предоплату в полном размере.

Право собственности от иностранного поставщика к российскому покупателю перешло 25.04.0х г.

Курс доллара США (условный):

• 10.03.05 г. — 25,50 руб.;
• 31.03.05 г. — 25,40 руб.;
• 25.04.05 г. — 25,60 руб.

В бухгалтерском учёте организации перечисление аванса в иностранной валюте отражается:

Д-т 60, субсч. «Авансы выданные».

К-т 52, «Валютный счёт» — 510 000 руб.

($ 20 000×25,50 руб.)Ѓ| перечислен аванс.

Согласно ПБУ 3/2006 пересчёт стоимости средств производится на дату составления бухгалтерской отчётности.

В соответствии с п. 48 Положения по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99), утверждённого приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н, организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчётность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчётного года.

Согласно п. 12 этого положения отчётной датой для составления бухгалтерской отчётности считается последний календарный день отчётного периода.

Следовательно, переоценка обязательств организации, выраженных в иностранной валюте, должна производиться ежемесячно по курсу доллара, установленному ЦБ РФ на последний календарный день месяца.

Переоценку выданного аванса на 31.03.05 г. в учёте организации следует отразить следующей записью:

Д-т 91, субсч. «Прочие расходы».

К-т 60, субсч. «Авансы выданные».

— 2 000 руб. ($ 20 000 х (25,40 руб. — 25,50 руб.)) — отражена отрицательная курсовая разница при переоценки выданного аванса;

При переходе права собственности на материалы к покупателю 25.04.0хг.:

Д-т 10 «Материалы».

К-т 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками».

— 512 000 руб. ($ 20 000×25,60 руб.) — стоимость полученных материалов принята к учёту;

Одновременно в этот же день переоценивается счёт 60, субсч. «Авансы выданные»:

Д-т 60, субсч. «Авансы выданные».

К-т 91, субсч. «Прочие расходы».

— 4 000 руб. ($ 20 000 х (25,60 руб. — 25,40 руб.)) — отражается положительная курсовая разница по счёту 62 субсч. «Авансы выданные».

Производится перезачёт задолженности:

Д-т 60, субсч. «Расчёты с поставщиками и подрядчиками».

К-т 60, субсч. «Авансы выданные».

— 512 000 руб. ($ 20 000×25,60 руб.).

Пример 2.

Организация, учредителями которой являются иностранные инвесторы, зарегистрирована 01.02.200х г. Задолженность по вкладу в уставный капитал в размере $ 10 000 была погашена полностью 05.03.200х г.

Курс долл. США (условный):

• 01.02.0 х г. — 25,30 руб.;
• 28.02.0 х г. — 25,40 руб.;
• 05.03.0 г. — 25,55 руб.

В бухгалтерском учёте организации эти операции отражаются следующим образом:

01 февраля 200х г.:

Д-т 75, субсч. «Расчёты с учредителями по вкладам».

К-т 80 «Уставный капитал».

• — 253 000 руб. ($ 10 000×25,30 руб.) — отражается задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал на момент государственной регистрации предприятия.
• 28 февраля 200х г.:

Д-т 75, субсч. «Расчёты с учредителями по вкладам».

К-т83"Добавочный капитал".

• — 1 000 руб. ($ 10 000 х (25,40 руб. — 25,30 руб.) — отражается положительная курсовая разница на отчётную дату составления бухгалтерской отчётност.
• 5 марта 200х г.:

Д-т 52 «Валютный счёт».

К-т 75, субсч. «Расчёты с учредителями по вкладам».

— 255 500 руб. ($ 10 000×25,55 руб.) — погашается задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал;

Д-т 75, субсч. «Расчёты с учредителями по вкладам».

К-т 83"Добавочный капитал".

— 1 500 руб. ($ 10 000 х (25,55 руб. — 25,40 руб.))? отражается положительная курсовая разница на дату погашения задолженности.

При отражении в учёте активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, но подлежит оплате в рублях, также образуются курсовые разницы.

Бухгалтерский учёт подобных разниц осуществляется в том же порядке, который применяется для курсовых разниц, возникающих по сделкам с зарубежными партнерами, подлежащих оплате в иностранной валюте.