Исчисление подоходного налога с доходов, полученных физическими лицами по операциям от реализации ценных бумаг в 2010 году

ИСЧИСЛЕНИЕ ПОДОХОДНОГО НАЛОГА С ДОХОДОВ, ПОЛУЧЕННЫХ ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ ПО ОПЕРАЦИЯМ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ЦЕННЫХ БУМАГ В 2010 ГОДУ

налоговый резидент подоходный ставка

Порядок исчисления подоходного налога с физических лиц с 1 января 2010 г. регулируется главой 16 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК). В соответствии со статьей 152 НК плательщиками подоходного налога с физических лиц признаются физические лица.

Объектом налогообложения подоходным налогом с физических лиц являются доходы, полученные плательщиками:

— от источников в Республике Беларусь и (или) от источников за пределами Республики Беларусь — для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь;

— от источников в Республике Беларусь — для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь.

В частности, к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся доходы, полученные от отчуждения на территории Республики Беларусь акций или иных ценных бумаг (подп. 1.5.2 и 1.5.3 п. 1 ст. 154 НК), а к доходам, полученным от источников за пределами Республики Беларусь, — доходы, полученные от отчуждения за пределами территории Республики Беларусь акций или иных ценных бумаг (абз. 8 ст. 155 НК).

При этом налоговыми резидентами Республики Беларусь признаются физические лица, которые фактически находились на территории Республики Беларусь не менее 183 дней в календарном году вне зависимости от принадлежности к гражданству. Любой гражданин Республики Беларусь или иностранный гражданин, а также лица без гражданства, фактически находящиеся на территории Республики Беларусь менее 183 дней в календарном году, не признаются налоговыми резидентами Республики Беларусь. Для правильного определения срока пребывания физического лица на территории страны необходимо руководствоваться статьей 17 НК.

Объектом налогообложения для физических лиц является доход, полученный в налоговом периоде. При этом следует учитывать, что отдельные виды доходов не признаются объектами и не включаются в налоговую базу для исчисления подоходного налога с физических лиц. В частности, объектом обложения подоходным налогом с физических лиц не признаются доходы, полученные плательщиками от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, состоящих в соответствии с законодательством между собой в отношениях близкого родства или свойства, опекуна, попечителя и подопечного, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между ними трудовых договоров, договоров купли-продажи и (или) иных гражданско-правовых договоров, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (подп. 2.1 п. 2 ст. 153 НК).

ПРИМЕР В 2010 г. физическое лицо получило в дар от отца акции предприятия стоимостью 1500,0 тыс. руб.

Полученный физическим лицом доход в виде акций не является объектом налогообложения, так как получен от лица, состоящего с ним в отношениях близкого родства.

Также объектом налогообложения не признаются доходы, полученные участником (акционером) организации при ее ликвидации, выходе (исключении) участника из состава участников организации, отчуждении участником (акционером) доли (пая, части доли или пая, акций) в уставном фонде организации в размере, не превышающем сумму его взноса (вклада) в уставный фонд (подп. 2.25 п. 2 ст. 153 НК). При этом размер выплат участнику (акционеру) и сумма его взноса (вклада) подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь соответственно на день выплат и на день внесения взноса (вклада).

ПРИМЕР Акционерное общество 15 мая 2010 г. выкупило собственные акции у физического лица в количестве 16 шт. по цене 15 тыс. руб. за одну акцию.

Физическое лицо приобрело данные акции 1 января 2009 г. за 170 тыс. руб. по их номинальной стоимости.

Определяем налоговую базу по подоходному налогу:

1. Доход, полученный от реализации ценных бумаг в результате выкупа акционерным обществом собственных акций (сумма сделки, указанная в договоре купли-продажи): 15 тыс. руб. x 16 шт. = 240 тыс. руб.

2. Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг: 170 тыс. руб. / / 2200 (курс доллара США на 1 января 2009 г.) x 2990 (курс доллара США на 15 мая 2010 г.) = 231,05 тыс. руб.

3. Налоговая база по подоходному налогу: 240 тыс. руб. — 231,05 тыс. руб. = 8,95 тыс. руб.

Налоговая ставка по операциям по реализации ценных бумаг физическими лицами установлена в размере 12% от суммы дохода, подлежащего налогообложению и исчисленного с учетом особенностей, установленных статьей 160 НК. При этом как для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, так и для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, налоговая база определяется одинаково и с учетом всех причитающихся конкретному плательщику льгот.

Так, освобождаются от подоходного налога с физических лиц доходы:

— получаемые от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в пределах 500 базовых величин в сумме от всех источников в течение налогового периода, полученные в том числе в результате дарения (подп. 1.18 п. 1 ст. 163 НК).

ПРИМЕР Физическое лицо 1 июля 2010 г. получило в дар от тети акции предприятия стоимостью 25 000,0 тыс. руб. Полученный физическим лицом доход в виде акций является объектом налогообложения. (Предположим, что базовая величина в 2010 г. составляет 35,0 тыс. руб.).

Определяем налоговую базу по подоходному налогу:

1. Стоимость полученных акций — 25 000,0 тыс. руб.

2. Доход, освобождаемый от подоходного налога с физических лиц, в размере 500 базовых величин: 500×35,0 тыс. руб. = 17 500,0 тыс. руб.

3. Налоговая база по подоходному налогу: 25 000 тыс. руб. — 17 500,0 тыс. руб. = 7500,0 тыс. руб.;

не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей доходы, в том числе в виде подарков, получаемые от:

— организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся местом основной работы (службы, учебы), — в пределах 150 базовых величин от каждого источника в течение налогового периода;

— иных организаций и индивидуальных предпринимателей, за исключением указанных в подпункте 1.26 пункта 1 статьи 163 НК, — в пределах 10 базовых величин от каждого источника в течение налогового периода (подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК);

полученные по государственным ценным бумагам бывшего СССР и Республики Беларусь (абз. 5 подп. 1.23 п. 1 ст. 163 НК);

полученные по облигациям Национального банка Республики Беларусь, выпускаемым в целях регулирования денежной массы и формирования золотовалютных резервов Республики Беларусь (абз. 6 подп. 1.23 п. 1 ст. 163 НК);

полученные от реализации (погашения) облигаций местных исполнительных и распорядительных органов, кроме доходов, полученных от реализации таких облигаций выше их текущей стоимости на день продажи (абз. 7 подп. 1.23 п. 1 ст. 163 НК);

полученные от реализации и погашения облигаций банков, включая процентный доход, кроме доходов, полученных от реализации таких облигаций выше их текущей стоимости на день продажи. К таким облигациям банков относятся номинированные в белорусских рублях дисконтные или процентные облигации, выпущенные для размещения среди юридических и физических лиц банками Республики Беларусь, в установленном порядке осуществляющими привлечение во вклады средств физических лиц, обеспеченные обязательствами по возврату основной суммы долга и уплате процентов по предоставленным такими банками кредитам на строительство, реконструкцию или приобретение жилья под залог недвижимости (абз. 9 подп. 1.23 п. 1 ст. 163 НК).

ПРИМЕР Физическое лицо 1 февраля 2009 г. приобрело процентные облигации ОАО «Белагропромбанк» номинальной стоимостью 100,0 тыс. руб. с выплатой 20% в год. Через год облигации были погашены и физическому лицу выплачен доход в сумме 120,0 тыс. руб. (100,0 тыс. руб. — погашение облигации по ее номинальной стоимости и 20,0 тыс. руб. — процентный доход).

Определяем налоговую базу по подоходному налогу:

1. Доход, полученный физическим лицом от погашения ценных бумаг и выплаты процентов, — 120,0 тыс. руб.

2. Доход, освобожденный от подоходного налога с физических лиц, полученный от погашения облигаций банка, включая процент: 100,0 тыс. руб. + 20,0 тыс. руб. = 120,0 тыс. руб.

3. Налоговая база по подоходному налогу: 120 тыс. руб. — 120,0 тыс. руб. = 0,0 тыс. руб.;

доходы плательщиков, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, полученные от реализации (погашения) облигаций, выпущенных с 1 апреля 2008 г. по 1 января 2013 г. юридическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь, кроме доходов, полученных от реализации таких облигаций свыше их текущей стоимости на день продажи, определяемой в соответствии с частями второй и третьей подпункта 2.2 пункта 2 статьи 138 НК (подп. 1.24 п. 1 ст. 163 НК);

доходы (кроме доходов, полученных плательщиками от возмездного отчуждения имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности), полученные плательщиками — налоговыми резидентами Республики Беларусь от возмездного отчуждения акций, полученных плательщиком по наследству, независимо от порядка, предусмотренного абзацами вторым — четвертым части первой подпункта 1.33 пункта 1 статьи 163 НК.

ПРИМЕР В 2010 г. физическое лицо продало предприятию акции, которые были получены им по наследству от дяди.

Полученный физическим лицом доход в виде акций, а также доход от реализации таких акций не подлежит обложению подоходным налогом;

доходы от операций с ценными бумагами, полученные от источников за пределами Республики Беларусь в денежной форме физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь в течение не менее 5 лет, непосредственно предшествовавших налоговому периоду, в котором такие лица признаны налоговыми резидентами Республики Беларусь. Данное освобождение предоставляется сроком на 5 календарных лет, включая налоговый период, в котором физические лица признаны налоговыми резидентами Республики Беларусь, в размере доходов, полученных ими по сделкам с имуществом и (или) имущественными правами, приобретенными до признания этих лиц налоговыми резидентами Республики Беларусь, и перечисленных на счета, открытые в банках, находящихся на территории Республики Беларусь, при условии постоянного проживания этих лиц на территории Республики Беларусь и представления в налоговые органы по месту постоянного проживания документов, подтверждающих факт выплаты этим лицам доходов по указанным сделкам, а также документов о приобретении такого имущества и (или) имущественных прав, содержащих сведения о дате их приобретения (подп. 2.3 п. 2 Указа Президента Республики Беларусь от 9 марта 2010 г. N 143 «Об отдельных вопросах налогообложения»).

Статья 160 НК устанавливает особенности определения налоговой базы и налогообложения доходов, полученных по операциям по реализации ценных бумаг. Так, налоговая база подоходного налога с физических лиц по операциям по реализации ценных бумаг определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами плательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг.

В соответствии с частью первой пункта 1 статьи 160 НК в качестве расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг признаются:

— суммы, уплаченные в соответствии с договором о приобретении ценных бумаг;

— оплата услуг фондовой биржи, депозитария;

— комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

— биржевой сбор (комиссия);

— другие расходы, непосредственно связанные с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг, произведенные в оплату за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Кроме того, следует обратить внимание, что в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение ценных бумаг, полученных плательщиком безвозмездно или с частичной оплатой, признаются суммы, с которых был исчислен и уплачен подоходный налог при получении этих ценных бумаг (ч. 2 п. 1 ст. 160 НК).

Налоговая база по операциям по реализации ценных бумаг, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в порядке, установленном пунктами 1 — 3 статьи 160 НК. Дополнительно в расходы плательщика включаются суммы, уплаченные вверителем и (или) выгодоприобретателем доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям.

Кроме того, если при осуществлении доверительного управления по операции с ценными бумагами возникают иные виды доходов (в том числе доходы в виде дивидендов, процентов), то налоговая база определяется отдельно по каждому виду дохода (п. 5 ст. 160 НК). При этом доверительный управляющий как налоговый агент, выплачивая физическому лицу доход, несет ответственность за полноту, правильность и своевременность удержания налога.

ПРИМЕР В 1995 г. физическим лицом приобретены акции за счет средств, полученных в виде заработной платы.

Согласно подпункту «ф» пункта 1 статьи 3 Закона Республики Беларусь «О подоходном налоге с граждан» (в редакции, действовавшей на дату приобретения акций) суммы заработной платы граждан, направляемые на приобретение акций, подоходным налогом не облагались. Несмотря на то, что подоходный налог с суммы заработной платы, направленной на приобретение акций, не удерживался, физическое лицо осуществляло расходы по их приобретению, поэтому такие расходы учитываются при определении налоговой базы.

ПРИМЕР В 2010 г. предприятие выкупило акции у физического лица. Расчет подоходного налога с суммы дохода, полученного физическим лицом от продажи акций, произведен предприятием за вычетом только суммы оплаты услуг депозитария. Ранее эти акции были подарены физическому лицу другой организацией и при приобретении с дохода в виде подаренных акций был уплачен подоходный налог, что подтверждается имеющимися в наличии у физического лица документами.

В рассматриваемом случае физическое лицо в соответствии с частью третьей пункта 2 статьи 160 НК вправе обратиться в налоговый орган за перерасчетом неучтенных налоговым агентом расходов по приобретению акций.

Для этого по окончании налогового периода ему необходимо подать налоговую декларацию (расчет) в налоговый орган по месту жительства, приложив документы, подтверждающие оплату подоходного налога при дарении акций.

ПРИМЕР Сбербанк России осуществляет скупку акций. Сделки купли-продажи совершаются в ОАО «Белорусская валютно-фондовая биржа». Белорусская организация выступает брокером продавца — физического лица на основании заключенного с ним комиссионного договора на реализацию акций. В наличии у физического лица имеются документы, подтверждающие понесенные им расходы по их приобретению.

В данном случае белорусское предприятие является налоговым агентом и при определении налоговой базы по подоходному налогу вправе из суммы дохода от реализации акций вычесть не только сумму комиссионных отчислений, но и учесть документально подтвержденные плательщиком расходы по их приобретению.

В случае, если физическим лицом не представлены налоговому агенту документы, подтверждающие его расходы по приобретению этих акций, плательщик вправе обратиться за перерасчетом в налоговом периоде к налоговому агенту либо по окончании налогового периода в налоговый орган.

Если расходы плательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально, налоговая база определяется как разница между суммой, полученной от реализации ценных бумаг, и налоговым вычетом в размере 10% от полученного по этим операциям дохода.

ПРИМЕР Плательщик приобрел в собственность акции предприятия, оплатив их стоимость именными приватизационными чеками «Имущество». В 2010 г. физическое лицо заключило договор комиссии с комиссионером на продажу данных акций. При продаже акций плательщик понес расходы в виде комиссионного вознаграждения и биржевого сбора.

Определим налоговую базу по подоходному налогу. В приведенном случае оплата за акции производилась именными приватизационными чеками «Имущество», которые ранее были переданы физическому лицу государством безвозмездно. Таким образом, при приобретении в собственность акций плательщик не осуществлял расходы по их приобретению.

Кроме того, в данном случае плательщик располагает документами, подтверждающими осуществление расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением акций, поэтому права на вычет в размере 10% он не имеет.

В этом случае налоговая база исчисляется как полученный доход от продажи акций за минусом комиссионного вознаграждения и биржевого сбора.

ПРИМЕР В 2008 г. плательщик получил в дар от матери ценные бумаги.

Впоследствии в 2010 г. вышеуказанные ценные бумаги были проданы им организации.

Определим налоговую базу.

Ценные бумаги плательщик приобрел в собственность по договору дарения от близкого родственника, поэтому при приобретении с сумм полученного дохода подоходный налог им не уплачивался. Так как плательщик не осуществлял расходы на приобретение ценных бумаг, что подтверждается договором дарения, он не вправе применить налоговый вычет в размере 10%.

Подоходный налог исчисляется со всей суммы полученного дохода.

ПРИМЕР Физическое лицо продало организации акции. Документы, подтверждающие наличие у плательщика расходов, кроме комиссионного вознаграждения, отсутствуют.

Определим налоговую базу.

Так как на момент исчисления и уплаты подоходного налога с доходов, полученных физическим лицом от реализации акций, организация располагает документами, подтверждающими расходы физического лица на реализацию таких бумаг в виде комиссионного вознаграждения, физическое лицо права на получение вычета в размере 10% не имеет. Налоговая база определяется как разница между суммой продажи акций и суммой комиссионного вознаграждения.

Следует обратить внимание, что при определении размера налоговой базы подоходного налога с физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 156 НК плательщик при наличии оснований имеет право применить стандартный (ст. 164 НК), социальный (ст. 165 НК) и имущественный (ст. 166 НК) налоговые вычеты.

В заключение отметим, что на юридическое лицо и индивидуального предпринимателя, выплачивающих физическому лицу доход, возложена обязанность по исчислению и уплате в бюджет подоходного налога в порядке, предусмотренном статьей 175 НК. Удержание начисленной суммы налога производится юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем как налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых плательщику. А при невозможности удержать у плательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в тридцатидневный срок с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту жительства плательщика о невозможности удержания налога и сумме задолженности. Таким образом, в тех случаях, когда удержать у плательщика исчисленную сумму налога невозможно (например, когда все активы инвестора находятся в акциях), уплата налога производится в соответствии с абзацем третьим пункта 2 статьи 181 НК, т. е. непосредственно плательщиком на основании врученного налоговым органом извещения на уплату налога.

В случае, если физические лица в течение года получали доходы от реализации ценных бумаг физическим лицам, а также при получении таких доходов от источников за (из-за) пределов Республики Беларусь в соответствии со статьей 178 НК плательщики обязаны не позднее 1 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом (календарным годом), представить в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) о суммах доходов, полученных ими в течение налогового периода, и не позднее 15 мая года, следующего за отчетным налоговым периодом, уплатить исчисленный налог в бюджет.

На практике может возникнуть такая ситуация, когда с доходов, полученных физическим лицом за рубежом от реализации ценных бумаг, им был уплачен налог за границей. В этом случае в соответствии со статьей 182 НК фактически уплаченные (удержанные) плательщиком, являющимся налоговым резидентом Республики Беларусь, в соответствии с законодательством иностранного государства суммы налога с доходов, полученных в этом иностранном государстве, в установленном порядке подлежат зачету при уплате подоходного налога с физических лиц в Республике Беларусь, за исключением доходов, полученных из оффшорных зон.