Понятие, признаки прекращаемой деятельности

Информация по прекращаемой деятельности — это сведения, которые раскрывают часть деятельности организации (такую, как операционный или географический сегмент, его часть либо совокупность сегментов) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению. При этом такая деятельность компании может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности[28, с.102].

Нужно напомнить, что понятие информации по операционным и географическим сегментам приведено в пункте 5 ПБУ 12/2000 (утверждено приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н).

Информация по операционному сегменту представляет собой сведения о части деятельности организации по производству определенного товара, однородных групп товаров, выполнению работы, оказанию услуги или работ, услуг, которая по уровню рисков и размерам получаемой прибыли отличается от деятельности по производству других товаров, выполнению работ, оказанию услуг.

Информация по географическому сегменту — группировка сведений о деятельности организации в зависимости от мест расположения филиалов (структурных подразделений), покупателей (рынков сбыта) товаров, работ, услуг. И если организация в бухгалтерской отчетности уже формирует информацию по сегментам, то у нее не должно возникнуть трудностей с формированием информации по прекращаемой деятельности[29, с.56].

Деятельность может быть признана прекращаемой, если активы, обязательства, доходы, расходы относятся или могут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности, и они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате прекращения части деятельности организации (п. 5 ПБУ 16/02).

Согласно пункту 7 ПБУ 16/02, чтобы признать деятельность прекращаемой, общему собранию акционеров, совету директоров, другому органу управления в соответствии с полномочиями, определенными уставом организации, необходимо принять решение и разработать единую программу прекращения деятельности.

При этом деятельность будет считаться прекращаемой на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий: заключения договоров купли-продажи активов, без которых деятельность практически неосуществима, либо доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционеров, работников организации, поставщиков и др.). От даты наступления какого-либо из этих событий будет зависеть первоначальное отражение этой информации в бухгалтерской отчетности соответствующего года.

С момента признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности организация каждый отчетный период должна уточнять стоимость активов с учетом их текущей рыночной стоимости. В случае увеличения рыночной стоимости в бухгалтерском учете отражаются увеличение актива и прочий доход[29, с. 98].

Например, шоколадная фабрика «Конфешен» приняла решение о прекращении деятельности по выпуску шоколадных вафель (отдельный цех с поточной линией) с ноября 2008 г. Согласно утвержденной программе прекращения деятельности предусмотрена продажа:

• 1) цеха и поточной линии остаточной стоимостью 12,0 млн руб.;
• 2) сырья и материалов стоимостью 1,0 млн руб. Окончательно прекратить деятельность планируется во II квартале 2009 г.

Задолженность поставщикам по данному виду деятельности составила 15,0 млн руб. 25 декабря 2008 г. заключен договор купли-продажи цеха, поточной линии на 10,0 млн руб. и сырья и материалов на 800,0 тыс. руб. 31 декабря 2008 г. покупателем оплачено 10,0 млн руб. Переход права собственности произойдет после полной оплаты, в связи с тем, что необходимо рассчитаться с поставщиками по основному долгу, а также выплатить неустойку за несвоевременную оплату. Под возникшие обязательства сформирован резерв в размере 86,0 тыс. руб.

Так как предусмотрена продажа активов по цене ниже учетной и исполнение обязательств по передаче имущества переходит на 2009 год, при составлении формы N 1 «Бухгалтерский баланс» за 2008 год необходимо отразить снижение стоимости активов следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 91.2 Кредит 01 — 2,0 млн руб. (по цеху и поточной линии) Дебет 91.2 Кредит 10 — 200,0 тыс. руб. (по сырью и материалам) Формирование резерва предстоящих выплат отражено следующими записями:

Дебет 91.2 Кредит 96 — 86,0 тыс. руб.

Сравнительный анализ ПБУ 16/02 и МСФО 5 показывает, что даже их наименования существенно различаются. В российском бухгалтерском законодательстве такой категории, как «внеоборотные активы, предназначенные для продажи», нет, а потому требований к учету и отражению их в финансовой отчетности также не существует. В некоторых случаях аналогом МСФО 5 в российских стандартах являются материальные ценности, приобретенные для перепродажи (например, квартиры), учитываемые на счете 41 «Товары». Основные различия заключаются в формулировке определений, требований к раскрытию информации и некоторых правил учета[30, с.245].

МСФО 5 устанавливает ряд критериев, выполнение которых обязательно для классификации активов, предназначенных для продажи:

• 1. Организация должна классифицировать долгосрочный актив (или группу выбытия) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена главным образом посредством операции по его продаже, а не его дальнейшего использования.
• 2. Для этого актив (группа выбытия) должен быть доступен для немедленной продажи в его нынешнем состоянии только на тех условиях, которые являются обычными, типовыми условиями продажи таких активов (или групп выбытия), при этом его продажа должна характеризоваться высокой степенью вероятности.
• 3. Для того чтобы продажа характеризовалась высокой степенью вероятности, руководители соответствующего уровня должны иметь твердое намерение осуществить план такой продажи актива (или группы выбытия), а также привести в действие активную программу поиска покупателя и осуществления плана продажи. Кроме того, актив (или группа выбытия) должен стать предметом активного предложения на рынке по цене, сопоставимой с его текущей справедливой стоимостью. Наряду с этим должно иметь место ожидание того, что данная продажа может быть квалифицирована как завершенная операция в пределах одного года с даты классификации. При этом действия, необходимые для завершения плана, должны свидетельствовать об отсутствии вероятности существенных изменений в этом плане или его отмены.
• 4. Период завершения плана продажи может превышать один год в связи с возникшими событиями или обстоятельствами. Продление периода, необходимого для завершения плана продажи, не препятствует классификации актива (или группы выбытия) как предназначенного для продажи, если такое продление вызвано событиями или обстоятельствами, неподконтрольными данной организации, и при этом существуют достаточные подтверждения твердого намерения этой организации осуществить имеющийся у нее план продажи такого актива (или группы выбытия).
• 5. Операции по продаже включают обмен одних долгосрочных активов на другие долгосрочные активы, когда такой обмен является коммерческой сделкой по своей сути в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» .

Выбывающая группа — это группа активов, которые предназначены для выбытия (путем продажи или иным образом) как единая группа в результате одной сделки. Обязательства, непосредственно связанные с этими активами, будут переданы в результате сделки. Оценка долгосрочных активов (групп выбытий), предназначенных для продажи, производится по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Это правило можно применить ко всем активам, за исключением активов, попадающих под действие МСФО 12, МСФО 19, МСФО 39, МСФО 40 (долгосрочным активам, учитываемым в соответствии с моделью учета по справедливой стоимости), МСФО 41 (краткосрочным активам, оцениваемым по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов), МСФО 4 [30, с.267].

Если актив, предназначенный для продажи, был приобретен в результате объединения компаний, то его необходимо учитывать по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Данное разделение носит объективный характер потому, что в сферу действия МСФО 5 принимаются активы, на которые также распространяется влияние МСФО 36 «Обесценение активов». Стандарт указывает, что упомянутые активы должны в бухгалтерском балансе учитываться отдельно от остальных активов. Согласно п. 57 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» актив классифицируется как краткосрочный, если он удовлетворяет хотя бы одному из трех критериев:

• — его предполагается реализовать либо он предназначен для продажи или потребления при обычных условиях операционного цикла организации;
• — его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты;
• — он представляет собой денежные средства или эквивалент денежных средств, кроме случаев, когда его запрещено обменивать или использовать для погашения какого-либо обязательства в течение по меньшей мере 12 месяцев после отчетной даты (МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств»).

Все остальные активы, не удовлетворяющие критериям оборотных, включаются в число внеоборотных активов. Таким образом, представляется логичным строго следовать экономическому смыслу и относить эту категорию к оборотным активам.

Пунктом 13 МСФО 1 установлено, что финансовая отчетность в обязательном порядке должна содержать показатели, реально характеризующие финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации. Такой постулат реализуется на основе анализа, который включает группы следующих показателей:

• — ликвидности;
• — структуры капитала;
• — рентабельности;
• — деловой активности.

Перечисленные группы показателей одинаково важны, поскольку характеризуют деятельность компании по наиболее влиятельным факторам: соотношения собственных и заемных средств (финансовой устойчивости), оборачиваемости активов, эффективности использования ресурсов, платежеспособности.

Отметим, что оборотные активы участвуют в расчете показателей ликвидности и собственного оборотного капитала. Следовательно, достоверные данные для расчета этих показателей необходимы в первую очередь пользователям бухгалтерской отчетности (акционерам, инвесторам, сотрудникам, менеджменту и др.), так как при анализе финансового положения имеется постоянный риск сделать неверные выводы о платежеспособности компании и ее финансовой устойчивости.

Напомним, что к основным показателям платежеспособности (ликвидности) относятся коэффициенты текущей ликвидности, быстрой ликвидности, абсолютной ликвидности. Достаточная величина собственного оборотного капитала характеризует финансовую устойчивость предприятия. Таким образом, любое игнорирование принципа однородности активов при их классификации зачастую приводит к существенному занижению суммы оборотного капитала, что в конечном счете может нанести непоправимый ущерб репутации компании.

Для учета, оценки и признания внеоборотных активов, предназначенных для продажи, можно применять отдельные положения ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 8/01 и ПБУ 16/02. Например, если организация приобрела квартиры для их дальнейшей перепродажи, она их учитывает как товары на счете 41 в соответствии с правилами учета, оценки и признания, регламентированными ПБУ 5/01. В некоторых ситуациях такие активы правомерно учитывать в составе основных средств, если они не предназначены для продажи. В этом случае к активу применяются правила ПБУ 6/01: он отражается в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости и амортизируется[30, с.270].

В МСФО 5 указано, что, если актив не используется в хозяйственной деятельности компании, амортизация на него не начисляется до тех пор, пока он или группа таких объектов предназначены для продажи. Если же группа выбытия включает обязательства, то проценты и другие расходы, относящиеся к данной группе, подлежат дальнейшему признанию.

Пункт 6 ПБУ 16/02 определяет, как может быть прекращена часть деятельности компании. Решениями этого вопроса могут стать следующие варианты: продажа одного из видов деятельности как имущественного комплекса в целом или его части. Это позволяет сделать статья 559 Гражданского кодекса РФ. Продажа отдельных активов и прекращение исполнения в соответствии с законодательством отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, либо отказ продолжать какую-то часть своей деятельности, а также прекращение какой-либо деятельности путем реорганизации в форме выделения с образованием нового юридического лица (или нескольких).

Днем прекращения части деятельности признается наиболее ранняя из дат следующих событий: заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима. Либо же дата доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционеров, работников организации, поставщиков и др.). Как только одно из описываемых событий произойдет, то с этого дня можно будет отразить информацию о прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности соответствующего года.

Когда компания прекращает часть деятельности, она неизбежно несет дополнительные расходы и берет на себя различные обязательства. Указанные обязательства обусловлены требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно приняты на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности. Примеры — при ликвидации компании ее работники вправе рассчитывать на выходное пособие при увольнении. А, скажем, при расторжении контрактов с контрагентами нередко приходится платить неустойки.

Для того чтобы покрыть все эти расходы и выполнить обязательства, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резервы.

Резервы по прекращаемой деятельности образуются по правилам, которые сформулированы в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» .

Резерв можно создавать, если:

• — данное обязательство реально существует;
• — вероятность того, что обязательство будет погашено, превышает 50 процентов;
• — размер обязательства определен и обоснован.

Добавим, что прежде чем создавать резерв, необходимо учитывать, что при досрочном расторжении договоров стороны могут договориться о том, что размер санкций может быть снижен, или вообще платить ничего не придется.

Создание резерва в бухгалтерском учете относится к расходам по обычным видам деятельности или прочим расходам. Тут все зависит от вида обязательства.

Резерв в сумме затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т. п. признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года.

Затраты, которые связаны с деятельностью, не подлежащей прекращению, такие как: на переподготовку или перемещение работников организации, инвестиции в новые системы и сети распространения продукции (товаров, работ, услуг) и т. д., — не учитываются при формировании суммы резерва.

Обратите внимание: резерв создается только в случае, когда срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным. Другими словами, последствия прекращения договорных отношений, ограниченных отчетным годом, при формировании резерва в расчет не принимаются.

Резерв можно использовать для погашения обязательств только в том случае, если прекращение деятельности проводится в течение нескольких отчетных периодов. Дело в том, что резерв создается на конец того отчетного периода, в котором деятельность признана прекращаемой (п. 8 ПБУ 16/02). То есть он может быть использован не раньше следующего периода.

Добавим, что резерв должен использоваться в отношении только того обязательства, под которое он первоначально создавался. Если в процессе прекращения деятельности компания несет расходы, которые не были учтены при создании резерва, указанные траты списывают на прочие расходы.

Если зарезервированных сумм для покрытия расходов и обязательств недостаточно, то затраты отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. Неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации.

Таким образом, согласно п. 4 ПБУ 16/02 под прекращаемой деятельностью следует понимать часть деятельности организации (такую как операционный или географический сегмент, его часть либо совокупность сегментов) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению.

Организация может прекратить осуществление части деятельности:

• 1) посредством продажи имущественного комплекса (представляющего собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности) в целом, либо
• 2) посредством продажи отдельных активов и урегулирования обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, либо
• 3) посредством отказа от продолжения этой деятельности.

Согласно п. 7 ПБУ 16/02 датой прекращения деятельности организации впервые признается прекращаемой при наступлении наиболее раннего из двух событий:

• — заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая в качестве прекращаемой, практически неосуществима, или
• — доведения информации о принятом решении прекратить часть деятельности до сведения юридических и физических лиц, интересы которых будут затронуты в результате этого прекращения.

Следовательно, в зависимости от того, какое из указанных событий произойдет раньше, то и будет рассматриваться как дата прекращения деятельности.