Теоретические аспекты учёта оборотных активов

Оборотные активы и их классификация

В состав оборотных активов организации входят мобильные активы представленные статьями: запасы, дебиторская задолженность, финансовые вложения, денежные средства, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям и прочие оборотные активы. Наглядно данный вопрос представлен на Рисунке 1 в Приложении А.

Запасы (строка 1210) — показатель этой строки представляет собой сумму показателей других строк раздела:

• 12 101 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности»;
• 12 102 «Животные на выращивании и откорме»;
• 12 103 «Затраты в незавершенном производстве»;
• 12 104 «Готовая продукция и товары для перепродажи»;
• 12 105 «Товары отгруженные»;
• 12 106 «Расходы будущих периодов»;
• 12 107 «Прочие запасы и затраты».

Детализацию запасов по их составу (сырье и материалы, «незавершенка», товары для перепродажи и т. д.) приводят в строках 12 101−12 107 расшифровки к балансу (при использовании унифицированной формы) Учет ценностей, отражаемых по этим строкам, строится на базе положений ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. [13].

Сырье, материалы и другие аналогичные ценности (строка 12 101) — по этой статье отражается остаток по счету 10 «Материалы», включающий суммы складских остатков:

• — сырья;
• — материалов;
• — покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, конструкций и деталей;
• — топлива;
• — тары и тарных материалов;
• — запасных частей;
• — прочих материалов;
• — строительных материалов;
• — инвентаря и хозяйственных принадлежностей; специальной оснастки и специальной одежды.

По строке отражаются также материалы, переданные в переработку на сторону, специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации и др. К счету 10 «Материалы» могут быть открыты субсчета:

• 1 «Сырье и материалы»;
• 2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

З «Топливо»;

• 4 «Тара и тарные материал»;
• 5 «Запасные части»;

б «Прочие материалы»;

• 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;
• 8 «Строительные материалы»;
• 9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;
• 10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;
• 11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» и др.

Животные на выращивании и откорме (строка 12 102) — по этой строке организации, занимающиеся сельским хозяйством, отражают дебетовое сальдо счета 11 «Животные на выращивании и откормке». Показатель обобщает информацию о наличии и движении молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для продажи (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для продажи.

Затраты в незавершенном производстве (строка 12 103) — затраты незавершенного производства формируют остатки по счетам учета затрат на производство и реализацию (20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «расходы на продажу», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»). При оценке затрат производства для составления отчетности следует помнить о делении расходов на прямые и косвенные и о порядке списания этих типов затрат. Прямые списываются со счетов учета затрат на производство по мере выпуска или продажи соответствующей продукции, работ, услуг; косвенные относятся на результаты хозяйственной деятельности или остатки незавершенного производства ежемесячно по правилам, предусмотренным действующим законодательством и учетной политикой организации.

Готовая продукция и товары для перепродажи (строка 12 104) — строка заполняется данными об остатках по счетам 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и корректируется с учетом счетов 42 «Торговая наценка» и 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (если такой резерв создается). Готовая продукция, как правило, должна сдаваться на склад готовой продукции. Учет готовой продукции осуществляется в количественных и стоимостных показателях. Количественный учет готовой продукции ведется в единицах измерения, принятых в данной организации, исходи из ее физических свойств (объем, вес, площадь, линейные единицы или поштучно).

Товары отгруженные (строка 12 105) — категория товаров отгруженных включает ценности, переданные на реализацию, то есть те реализованные на отчетную дату, но отгруженные на экспорт или переданные на комиссию и т. п. Право собственности по таким товарам в соответствии с условиями сделок еще не перешло к покупателю. Товары отгруженные учитываются в балансе по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании). Дебетуется счет 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для продажи на комиссионных началах. Принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи» одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.

Расходы будущих периодов (строка 12 106) — эта статья подразумевает затраты, возникшие в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, это могут быть расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др. В составе расходов будущих периодов учитывается плата за неисключительное право пользования объектами интеллектуальной собственности (компьютерными программами, информационными базами и т. п.), которая производится в виде фиксированного разового платежа или единовременно выплачиваемого авторского (лицензионного) вознаграждения и при условии, что право пользования ограничено во времени. В то же время, если за такое же право пользования организация перечисляет периодические платежи (в том числе авторские вознаграждения), эти суммы включаются в расходы текущего периода.

Прочие запасы и затраты (строка 12 107) — по этой строке отражают стоимость остатков материальных ценностей и не признанных в расходах затрат, которые не нашли отражения в предыдущих строках группы статей «Запасы». Например, как мы отмечали выше, производственные организации могут отражать по этой строке переходящие прямые расходы по счету 44 «расходы на продажу».

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (строка 1220) — по этой строке отражается дебетовое сальдо счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». На счете 19 также могут задерживаться суммы налога, подлежащие вычету в будущем в связи с отсутствием или неправильным оформлением счетов-фактур. Вычет налога производится в порядке, предусмотренном ст. 171 и ст. 172 НК РФ. Если НДС подлежит включению в стоимость товаров в силу п. 2 ст. 170 НК РФ, он списывается со счета 19 в дебет счетов учета соответствующего имущества и расходов (08, 10, 20, 26, 41, 44 и пр.).

Дебиторская задолженность (строка 1230). Группа статей «Дебиторская задолженность» новой унифицированной формы баланса включает показатели, характеризующие величину как долгосрочной, так и краткосрочной дебиторской задолженности. При этом данное разграничение является обязательным. Исходя из этого значение (сумма), приводимое в графе 4 «На 31 декабря 2010 г.» баланса за I квартал 2011 года по группе «Дебиторская задолженность», должно было равняться сумме заключительного сальдо показателей строк 230 и 240 графы 4 «На конец отчетного периода» баланса за 2010 год. Аналогичная сумма должна быть отражена и в графе 4 отчетности, например, за полугодие 2011 года.

По данной строке промежуточной отчетности отражают общую сумму дебиторской задолженности перед компанией, которая сформировалась по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Однако в целях предоставления более полной и достоверной информации о финансовом положении компании для пользователей отчетности мы рекомендуется детализировать данную строку так, как было сделано в старой форме баланса. То есть отдельно выделить долги, ожидаемый срок погашения которых превышает 12 месяцев с момента составления баланса (долгосрочная дебиторская задолженность) и срок погашения которых равен или меньше 12 месяцев (краткосрочная дебиторская задолженность). Из указанных краткосрочной и долгосрочной задолженностей также можно выделить долги покупателей и заказчиков.

Необходимую детализацию дебиторской задолженности приводят в строках 12 301−12 305 расшифровки к балансу (при использовании унифицированной формы). В указанных строках будет отражено дебетовое сальдо счетов по учету расчетов:

• — 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в части авансов, перечисленных в счет предстоящей поставки материальных ценностей, выполнения работ, оказания услуг;
• — 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в части стоимости товаров, работ или услуг, отгруженных, но не оплаченных покупателями и заказчиками;
• — 68 «Расчеты по налогам и сборам» в части налогов, излишне перечисленных в бюджет или взысканных налоговым органом;
• — 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в части взносов на обязательное социальное страхование, излишне перечисленных или взысканных во внебюджетные фонды;
• — 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части излишне выплаченной заработной платы;
• — 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в части подотчетных сумм, выданных работникам фирмы;
• — 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в части суммы займов, предоставленных сотрудникам фирмы, и их задолженности по возмещению материального ущерба;
• — 75 «Расчеты с учредителями» в части задолженности учредителей по взносам в уставный капитал фирмы;
• — 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в части начисленных и признанных должниками санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, дивидендов, причитающихся к получению с других организаций, начисленных доходов от совместной деятельности, задолженностей сторонних лиц по другим операциям.

По дебиторской задолженности, связанной с расчетами за поставленные товары, работы или услуги, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, компания должна создать специальный резерв. Его отражают по кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы». Если такой резерв создан, то в балансе указывают дебиторскую задолженность за вычетом суммы резерва (то есть дебетовое сальдо по счетам 62 и 76 за вычетом кредитового сальдо по счету 63).

В бухгалтерском балансе дебиторскую и кредиторскую задолженности указывают развернуто. Дебиторскую — в активе, а кредиторскую — в пассиве. То есть эти задолженности не сальдируют. Даже при условии, что по аналитическим счетам одного и того же счета возникло как дебетовое, так и кредитовое сальдо.

Финансовые вложения (строка 1240) .В разделе II «Оборотные активы» новой унифицированной формы бухгалтерского баланса по группе «Финансовые вложения» (строка 1240) приводятся показатели, отражающие стоимость произведенных организацией краткосрочных финансовых вложений. Следовательно, вступительное сальдо бухгалтерского баланса за I квартал 2011 года по группе (статье) «Финансовые вложения» должно было соответствовать заключительному сальдо по строке 250 «Краткосрочные финансовые вложения» бухгалтерского баланса за 2010 год. Эта же цифра должна быть отражена и в графе 4 «На 31 декабря 2010 г.» в отчетности, например, за первое полугодие 2011 года.

В этой строке баланса указывают сумму краткосрочных финансовых вложений компании (акций, векселей, облигаций, предоставленных займов и т. д.), сформировавшуюся по состоянию на конец отчетного периода. К таковым относят те из них, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он больше 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства считаются долгосрочными.

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением — в зависимости от срока обращения (погашения) — на краткосрочные и долгосрочные. Это установлено пунктом 41 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02. Кроме того, подобное деление финансовых вложений предусмотрено в формах бухгалтерской отчетности, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Краткосрочные вложения, как и долгосрочные, учитывают на счете 58 «Финансовые вложения». В строку «Финансовые вложения» раздела II бухгалтерского баланса вписывают дебетовое сальдо счета 58 (в части краткосрочных финвложений). Долгосрочные вложения по данной строке не отражают. Для подобного имущества предусмотрена строка 1150 «Финансовые вложения» раздела I унифицированной формы баланса.

При этом в зависимости от даты наступления срока погашения вложений компания вправе переводить долгосрочные вложения в состав краткосрочных. Без такого перевода бухгалтерская отчетность компании не будет отвечать требованию достоверности. Порядок такого перевода компания может закрепить в качестве элемента бухгалтерской учетной политики.

Краткосрочные финансовые вложения отражают в балансе за вычетом суммы резерва под их обесценение (если таковой создавался в соответствии с учетной политикой компании). Сумму резерва учитывают по кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В бухгалтерском балансе на конец отчетного периода указывают разницу между дебетовым сальдо по счету 58 «Финансовые вложения» и кредитовым сальдо по счету 59.

Порядок учета данного вида имущества (его состав, формирование первоначальной стоимости, списание вложений при их продаже или прочем выбытии и т. д.) ничем не отличается от отражения долгосрочных вложений.

Денежные средства (строка 1250) — эта строка включает дебетовые остатки по счетам:

• 50 «Касса»;
• 51 «Расчетные счета»;
• 52 «Валютные счета»;
• 55 «Специальные счета в банках» (кроме остатка 55-З «Депозитные счета», который мы включили в состав финансовых вложений);

Счет 50 «Касса» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации. К счету 50 «Касса» могут быть открыты субсчета:

• 1 «Касса организации»;
• 2 «Операционная касса»;

З «Денежные документы» и др.

Прочие оборотные активы (строка 1260) — строка содержит сведения о несущественных видах оборотных активов. Если не все значимые статьи были отражены в рассмотренных нами строках, баланс может быть дополнен дополнительными статьями. По строке 1260, в частности, могут быть отражены данные о суммах во внутрихозяйственных расчетах на отчетную дату. Это дебетовое сальдо счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», на котором обобщается информация обо всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутри балансовые расчеты), в частности, о расчетах по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по обще управленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т. п. Учет на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты может вестись в разрезе субсчетов:

• 1 «Расчеты по выделенному имуществу»;
• 2 «Расчеты по текущим операциям»;

З «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» и др.

Все перечисленные элементы оборотных средств, кроме готовой продукции (отгруженной), средств в расчетах и денежных средств, подлежат нормированию. [6].

Производственные запасы — это предметы труда, подготовленные для запуска, в производственный процесс.

Незавершенное производство и полуфабрикаты собственного изготовления представляют собой: материалы, детали, узлы и изделия, находящиеся в процессе обработки и сборки, а также полуфабрикаты собственного изготовления, не законченные полностью производством в одних цехах и подлежащие дальнейшей переработке в других цехах того же предприятия. Расходы будущих периодов — невещественные элементы фондов, включающие затраты на подготовку и освоение новой продукции, которые проводятся в данном периоде, но относятся на продукцию будущего периода.

Соотношение между отдельными элементами оборотных средств или между их составными частями называется структурой оборотных средств. Структура оборотных средств зависит от отраслевой принадлежности предприятия, характера и особенностей организации производственной деятельности, условий снабжения и сбыта, расчетов с потребителями и поставщиками. [11].