Методы калькулирования себестоимости

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции обычно понимают совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за этим процессом.

В основе классификации методов — объекты учета затрат на производство, объекты калькулирования и способы контроля за себестоимостью.

В зависимости от отраслевых особенностей применяются три основных метода калькулирования себестоимости:

• 1. позаказный — распространен в единичном или мелкосерийном производстве в машиностроительном комплексе, а также во вспомогательных производствах все отраслей промышленности. Здесь калькулируется отдельный производственный заказ на одно или несколько изделий. В состав себестоимости включаются издержки, непосредственно связанные с изготовлением данного заказа, а также часть расходов по обслуживанию производства и управлению всего предприятия, распределенные на заказ пропорционально выбранной базе. Коренной недостаток позаказного метода заключается в получении всей информации о результатах выполненного заказа только после его фактического выполнения, поэтому при установлении договорной цены имеют место определенные риски, для минимизации которых перед началом изготовления заказа рассчитывается ориентировочная цена, а после окончания — фиксированная цена, которая обычно выше ориентировочной. Позаказная калькуляция широко используется производителями, работающими на основе заказов в таких сферах как печатное дело, авиационная промышленность, строительство, ремонт автомобилей, профессиональные услуги. [36, с. 18].
• 2. нормативный — применяется практически во всех отраслях и базируется на следующих основных принципах:
  • а) расчет нормативной калькуляции на основе обоснованных технологических норм затрат;
  • б) учет отклонений от норм с определением величины отклонений, места их возникновения, причин и виновников;
  • в) расчет фактической калькуляции путем алгебраического суммирования себестоимости, рассчитанный по текущим нормам, отклонений от норм и изменений самих норм.

Таким образом, нормативный метод калькулирования себестоимости предполагает разработку нормативов затрат в расчете на единицу продукции по всем видам издержек производства. Учет отклонений от норм, предусмотренный данным методом, позволяет анализировать все факторы, воздействующие на издержки производства. Ценообразование, базирующееся на нормативном методе калькулирования, должно ориентировать отечественные предприятия на снижение себестоимости продукции, что особенно важно в условиях усиления конкуренции с зарубежными производителями. [33, с. 67].

Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования и управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и её важности. Нормативный метод соответствует широко применяемой на Западе системе «стандарт-кост» («standart-cost»), которая состоит из стандартов (норм) на затраты материалов, труда, накладных расходов и разработанных на их основе стандартных калькуляций;

3) попередельный метод позволяет систематизировать издержки по переделу (фазе, циклу) и определять себестоимость полуфабрикатов, идущих на последующую обработку или реализуемых на сторону. Этот метод характерен для черной металлургии, химической, текстильной, пищевой промышленности, промышленности строительных материалов и др. Себестоимость продукции определяется исходя из величины материальных затрат и затрат на обработку по всем пределам (бесполуфабрикатный вариант попередельного метода) или складывается из стоимости полуфабрикатов, рассчитанной по каждому переделу в отдельности (полуфабрикатный вариант попередельного метода). Соответственно определяются и цены: на отдельные полуфабрикаты, реализуемые на сторону, и на конечный продукт. [30, с. 154].

Отметим, что в отечественной практике в добывающих отраслях и в электроэнергетике используется метод калькулирования себестоимости, который называется простым. Его можно рассматривать, как частный случай попередельного метода, поскольку калькулирование осуществляется только по одному переделу. При этом методе общие издержки на выпуск, включая расходы на обслуживание производства и управление, относят на себестоимость непосредственно, разделив на количество добытой или произведенной продукции.

В 80-е годы ХХ в. западными экономистами был разработан еще один метод калькулирования себестоимости — метод АВС (Activity based costing). Этот метод построен на процесс-ориентированной концепции предприятия. Здесь предприятие рассматривается не как имущественный комплекс, а как последовательность процессов (работ), создающих конечный продукт. Очевидно, что, с точки зрения покупателя, в этом процессе не должно быть ничего лишнего, увеличивающего издержки производимой продукции. В этом, по мнению разработчиков метода, и заключается успех предприятия в конкурентной борьбе на рынке. 24, с. 56].

Предпосылками к изменению методов распределения накладных расходов, стали следующие обстоятельства:

• 1) развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию выпускаемой продукции. Она стала отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна;
• 2) следствием автоматизации производственных процессов стал спад доли прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и рост накладных расходов. Нарушилась корреляция между накладными расходами и прямыми трудозатратами;
• 3) возросла стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу и т. д.;
• 4) автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной информации.

В методе АВС издержки рассматриваются как «след», который оставляет продукция в процессе изготовления от начала создания до момента реализации. Стоимость продукции представляет собой сумму стоимостей по каждой операции в этом «следе». На рис. 1.3 и 1.4 представлено сравнение традиционного метода калькулирования (основанного на разделении прямых и косвенных затрат) и метода АВС:

Рис. 1.3 Калькулирование себестоимости, основанное на разделении прямых и косвенных затрат Рис. 1.4 Калькулирование себестоимости, основанное на распределении всех косвенных затрат по работам (процессам) Распределение косвенных расходов, которые традиционно относят на всю готовую продукцию (например, общехозяйственные расходы), по отдельным работам (операциям) более точно характеризует эффективность каждой работы, позволяет выявить «узкие» места, а также установить более обоснованные цены в условиях жесткой конкуренции. [17, с. 103].

Алгоритм построения метода АВС выглядит следующим образом:

• 1) бизнес организации делится на основные виды деятельности (функции, или операции). В частности, ими могут быть: оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка и др. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено;
• 2) каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом, руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному значению. Например, оформление заказов на поставку материалов можно измерить количеством оформленных заказов; функцию переналадки оборудования — числом требуемых переналадок и т. д.;
• 3) оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат;
• 4) определяется себестоимость продукции (работы, услуги). Для этого, стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования — вид продукции (работ, услуг).

ABC-метод, по сути своей, являясь альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов.

Рассмотренные методы калькулирования себестоимости могут использоваться для расчета:

• 1) общих средних издержек, т. е. полной себестоимости единицы продукции;
• 2) переменных средних издержек, т. е. неполной себестоимости единицы продукции. На отечественных предприятиях неполная себестоимость обычно включает только прямые статьи затрат. [30, с. 215].

На рассматриваемом нами предприятии применяется нормативный метод калькулирования себестоимости. Себестоимость учитывается в расчете на 1 кв. м. общей площади на основании установленных тарифов.