Цели, методы и средства балансовой политики

Целью составления баланса являются проверка идентичности всех активных и пассивных счетов и получение количественных данных о финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В балансовой информации нуждаются как руководство фирмы и ее собственники, так и финансовые органы государства, кредиторы (банки), инвесторы. У каждой группы пользователей финансовой информации существуют свои мотивы ее получения:

• · руководство организации нуждается в объективной картине финансово-экономического положения предприятия для оценки состояния дел и определения путей развития;
• · собственники и инвесторы используют финансовую отчетность для контроля над деятельностью управляющих и правильностью расчета собственных доходов;
• · государственные финансовые органы используют финансовую отчетность для проверки правильности уплаты налогов и сборов;
• · банки — для определения платежеспособности предприятия.

С учетом различных потребностей на предприятии составляется обычно несколько балансов: «внутренний», предназначенный для собственных нужд, и ряд «внешних» — для нужд внешних пользователей финансовой информации. Внешние балансы и выступают, как правило, объектами реализации балансовой политики и содержат менее обстоятельную, а часто и менее достоверную информацию для реализации тех или иных интересов компаний.

Под балансовой политикой понимают переоформление баланса при соблюдении действующего законодательства в области регулирования бухгалтерского учета, при котором возможны изменения структуры капитала и размера прибыли, для того чтобы оказать влияние на основные показатели баланса. При этом баланс за один и тот же год может содержать различные модификации в обе стороны (ухудшение показателей для налоговых ведомств, улучшение — для банков). Эти маневры во многом зависят от целей управления и могут меняться: например, можно улучшить показатели с целью привлечения новых акционеров, если фирма нуждается в увеличении капитала, или ухудшить их, если необходимо уменьшить выплату дивидендов и увеличить размер резервируемой прибыли.

В рамках балансовой политики эти действия не должны носить противоправного характера и реализуются путем умелого использования тех средств бухгалтерского учета, которые не запрещены законом. Акционеры, кредиторы, органы государственной налоговой службы, сотрудники предприятия, инвесторы, имеющие доступ к «внешним» балансам, не должны предъявлять претензий к составителям отчетности, а должны полагаться на собственную компетентность. При этом составителям финансовой отчетности следует учитывать то обстоятельство, что если показатели прибыли, например, сильно занижались, то наступит день, когда все же придется опубликовывать реальную отчетность.

Основными целями балансовой политики является преднамеренное занижение размера прибылей, разумеется, в рамках возможностей налогового законодательства, с тем, чтобы уменьшить бремя налогов или величину дивидендов акционерам и тем самым расширить резервный капитал. Однако нередко руководство предприятия, наоборот, умышленно увеличивает размер прибылей в балансе, чтобы не показывать плохое финансовое состояние предприятия. Обычно это достигается путем ликвидации скрытых резервов, завышенного показателя выручки от продажи продукции, работ, отказом от формирования необходимого резервного капитала для покрытия сомнительных требований и т. п.

Различают следующие способы реализации балансовой политики и «креативного» учета:

• Ш перенесение прибылей на более поздний срок путем задержки отражения на счетах реализации отдельных операций, в сроки, допускаемые законодательством;
• Ш перенесение прибылей на более ранний срок путем преждевременного отражения отдельных хозяйственных операций на счетах реализации, в сроки, допускаемые законодательством;
• Ш отсрочку введения в эксплуатацию новых цехов и оборудования с целями сокращения налога на имущество организации;
• Ш быструю продажу ненужного оборудования и реализацию резервов, если их балансовая стоимость ниже цены продажи;
• Ш ускорение или замедление выписки счетов;
• Ш перемещение прибыли в страны с льготным налоговым режимом;
• Ш установление внутренних цен и расценок;
• Ш передачу невыгодных сделок предприятиям, которые не должны публиковать своих годовых отчетов;
• Ш создание скрытых резервов.

Проведение в жизнь балансовой политики реализуется в рамках гражданского, бухгалтерского и налогового законодательств, но при этом следует учитывать, что любое занижение прибыли в один период ведет к ее увеличению в дальнейшем. Преднамеренное завышение показателей и валюты баланса, наоборот, ведет к их снижению в последующие годы [14; с. 203].

Границы между балансовой политикой и «креативным» учетом достаточно размыты, но при этом последний может привести к обману и введению в заблуждение внешних и внутренних пользователей финансовой отчетности.

Наиболее распространенными приемами «креативного» учета являются:

• · отнесение расходов не на те счета учета, которые определены законодательством.
• · операции по продаже одного и того же товара между компаниями.

Бартерные сделки по обмену услуг на акции, программное обеспечение и иные технологии, которые проводятся не по рыночным, а по «договорным» ценам, приводят к заведомому искажению показателей доходов и прибылей данных компаний.

Забалансовое финансирование, источники которого не отражаются в балансе, позволяет искусственно улучшать структуру капитала, что в свою очередь позволяет привлекать дополнительное финансирование по более низкой цене.

Схема забалансового финансирования предполагает образование двумя или несколькими фирмами партнерства или совместного предприятия, деятельность которых не отражается в балансах или иных финансовых документах ни одного из основателей. В зависимости от финансовой ситуации в материнских компаниях они могут либо «накачивать» совместные бизнес-структуры ресурсами для создания скрытых от акционеров забалансовых резервов, либо, напротив, использовать партнерства либо совместные предприятия для улучшения показателей продаж и доходов за счет осуществления реальных или мифических торговых операций.

Некорректная переоценка объектов основных средств и иных активов приводит к искажению данных об имуществе предприятия, как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения в зависимости от преследуемых целей.

Эти и другие нарушения способствуют раздуванию «на бумаге» объемов продаж, доходов и рыночной стоимости предприятий. При этом руководители могут реализовывать следующие цели:

• · улучшить перспективы развития компаний;
• · добиться любыми способами высокой рыночной стоимости компании с целью пополнить собственные доходы путем реализации компенсационных программ, основанных на исполнении опционов и получении доходов от владения акциями.

В ряде случаев применение «креативных» методов учета и составления отчетности является одним из доказательств недобросовестных действий руководства, которые в рыночной экономике преследуются в административном и уголовном порядке, так как массовое применение таких методов учета оказывает негативное воздействие на основные индикаторы экономического роста страны [14; с. 204].

По мнению П. Герстнера, необходимость и технические приемы ведения балансовой политики определяются целями самой организации Он считал, что предприятие, ведущее экспансивную политику, стремящееся к отысканию новых мест сбыта, лучших источников снабжения, к присоединению родственных или однородных предприятий в виде филиалов и участников, ведет иную балансовую политику, чем предприятие инертное.

Целью балансовой политики, по мнению В. Хойера, является преднамеренное занижение размера прибылей в рамках возможностей налогового законодательства, с тем чтобы уменьшить бремя налогов или величину дивидендов акционерам и тем самым расширить резервный капитал.

Предметом балансовой политики всегда является баланс-ехternus (экстерн-баланс, или внешний баланс), т. е. баланс, составляемый специально для публикации.

В. Хойер считает, что в рамках ведения балансовой политики может быть предпринята следующая схема мер:

• · политика оценки (в рамках торгового и налогового права);
• · политика прибыли. Прибыль по торговому праву не обязательно соответствует прибыли по налоговому праву (принцип коммерческой осторожности);
• · политика дивидендов. Прибыль по балансу соответствует распределяемой прибыли, а именно:

Результаты = Балансовая прибыль + Перенос прибылей предыдущего года + Ликвидация резервов — Перенос убытков предыдущего года — Отчисления в резервный капитал;

• · политика в области расшифровки баланса и его структуры (указание или сокрытие ликвидности, более или менее подробная расшифровка доходов и расходов и т. п.);
• · политика по вопросу информации (предоставление или непредоставление дополнительной информации (кроме баланса) акционерам, общественности и т. п.);
• · политика по вопросу выбора дня, на который составляется баланс (обычно при наличии больших ликвидных средств и незначительного количества непроданной готовой продукции, а также выбора времени предъявления или публикации баланса, например, перед эмиссией новых акций).

По мнению В. Хойера, меры балансовой политики подразделяются на те, которые можно принимать за день до составления баланса, и те, которые допускается принимать после составления баланса (табл. 1), но необходимо всегда иметь в виду, что они далеко не безопасны.

Таблица 1 «Меры балансовой политики по В. Хойеру» [28; с. 134].

Ведение балансовой политики должно производиться в рамках действующего законодательства и нормативных документов в области бухгалтерского учета. При этом выбираются такие методы бухгалтерского учета, которые позволяют оптимально представить бухгалтерскую отчетность и исчислить финансовые результаты. Здесь можно руководствоваться принципом: разрешено все, не запрещенное законом.

Куликова Л. И. и Гарынцев А. Г. считают, что формируя балансовую политику, организация может реализовать предписания действующих нормативных документов по нескольким направлениям:

следовать одновариантным предписаниям нормативных документов, не представляющим возможность выбора методики учета;

выбирать один вариант методики учета из числа предлагаемых нормативными документами;

самостоятельно разрабатывать методику учета фактов хозяйственной жизни, относительно которых нормативные документы не содержат специальных предписаний;

разрабатывать методику учета «конкретных» фактов хозяйственной жизни, отличную от устанавливаемой нормативными актами, исходя из предписаний Федерального закона «О бухгалтерском учете» [19; с. 76].

Столь широкое поле деятельности организации при формировании балансовой политики означает, что специальные предписания нормативных актов, определяющие методику бухгалтерского учета конкретных фактов хозяйственной жизни, согласно Закону «О бухгалтерском учете» фактически носят рекомендательный характер. Это полностью соответствует центральной идее Международных стандартов финансовой отчетности — приоритету профессионального суждения бухгалтера перед буквой рекомендаций нормативного документа. Вместе с тем в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности необходимо раскрывать, объяснять и обосновывать содержание бухгалтерской отчетности и правила ее составления для нужд пользователей этой отчетности.

1.3 Классификация искажений в бухгалтерской отчетности

Фальсифицированная отчетность является следствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учетного процесса. Ошибкой в бухгалтерской отчетности признается неверная денежная оценка статей отчетности (объектов учета), неправильное формирование итоговых показателей или неправильная их группировка в отчетных формах.

Существует несколько подходов к классификации искажений бухгалтерской отчетности. Рассмотрим наиболее полную классификацию:

• 1. Искажения бухгалтерской отчетности по степени влияния на бухгалтерскую информацию:
  • · Локальные — ошибки, затрагивающие один документ и не влекущие за собой другие ошибки.
  • · Транзитные — когда допущенная ошибка проходит через несколько регистров или влечет за собой последующие.
• 2. Искажения бухгалтерской отчетности по частоте появления:
  • · Единичные — ошибки, вызванные каким-либо случайным однократным событием.
  • · Множественные — ошибки, появление которых предопределяется постоянно или периодически действующим фактором [22; с. 380].
• 3. Искажения бухгалтерской отчетности по степени влияния на достоверность:
  • · Существенные — характеризуются степенью распространения неточности. Например, неправильное отражение сальдо по счетам денежных средств и дебиторов оказывает воздействие только на эти счета и поэтому не является распространенным. Напротив, существенная ошибка при учете объемов реализации представляет собой высшую степень распространенности неточности, поскольку влияет не только на собственно объем реализации, но и на сальдо дебиторов, балансовую и чистую прибыль, сумму налоговых платежей, реинвестированную прибыль.
  • · Несущественные — их пропуск (или необнаружение) аудитором в процессе проверки не изменит показателей бухгалтерской отчетности таким образом, что это введет в заблуждение пользователей, которые могут принять неверные решения, основанные на данной отчетности. [32].
• 4. Искажения бухгалтерской отчетности по характеру возникновения подразделяют на:
  • · Непреднамеренные
  • · Преднамеренные
  • · Случайные
  • · Систематические

Непреднамеренные искажения — ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства. Вероятность возникновения ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки делятся на технические и процедурные.

Технические ошибки делят на:

• — Арифметические ошибки, описки и пропуски объединены в одну группу потому, что их наличие приводит к неравенству итоговых показателей отчетности либо к очевидному логическому несоответствию величины ошибочного показателя реально возможному значению.
• — Ошибки автоматизированной обработки информации связаны с широким применением средств вычислительной техники, оснащенных специальными компьютерными программами для обработки учетных данных. Ошибки этой группы могут возникать как при вводе, так и непосредственно при использовании определенного программного обеспечения — обработке, хранении и передаче данных. Наиболее распространенные из них: повторный ввод, «потеря» данных при сохранении, неточное округление. Возможный вариант появления ошибки округления показан в таблице.

Таблица 2 «Ошибка округления при формировании бухгалтерского баланса».

Ошибки по содержанию (процедурные) подразделяются на:

• — Ошибки в документировании хозяйственных операций заключаются:
  • 1) в полном или частичном отсутствии регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фактах (ошибки по полноте);
  • 2) в учетном отражении операций, не имевших места в действительности (при наличии фальсифицированных первичных документов, подтверждающих совершение этих операций), а также в отступлении при отражении в учете отдельных операций от требований учетной политики организации без специальных оговорок в пояснительной записке (ошибки по достоверности).
• — Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, например когда их отражают в Главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существует два рода таких ошибок — раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором — наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее — к их завышению.
• — Ошибки в обоснованности — каждая учетная запись должна иметь законодательное подтверждение и, кроме того, должна быть основана на данных первичных документов.
• — Ошибки в корреспонденции — состоят в отражении фактов хозяйственной жизни не на тех счетах бухгалтерского учета, которые предусмотрены рабочим планом счетов организации.
• — Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы или пассивы. Например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитан износ; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Так как в российском учете каждое изменение в отчетности проводится по Главной книге, то решение считать обнаруженную неверную оценку ошибкой в отчетности или текущем бухгалтерском учете принимается аудитором в каждом случае индивидуально. Очевидно, что ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и активы, и пассивы баланса организации.
• — Ошибки в представлении — означают неправильное «расположение» информации в бухгалтерской отчетности вследствие нарушения требований нормативных актов. К ошибкам этой группы можно отнести: неправильную группировку балансовых статей (объединение разнородных по экономическому содержанию статей, «разбивку» балансовой статьи и включение ее отдельных частей в другие статьи), погашение активных сумм пассивными и, наоборот, путем неправильного зачета требований и обязательств. фальсификация бухгалтерский баланс
• — Ошибки в полноте учета представляют собой неотражение фактов хозяйственной деятельности, что приводит к занижению статей отчетности. Например, операцию поступления от поставщика товара, приобретенного по договору поставки, организация не отразила на счетах бухгалтерского учета, так как по договору оплата товара должна была производиться после его реализации. Вместе с тем право собственности на этот товар по договору было получено в момент его приемки.

Такие ошибки часто совершаются вследствие незнания или неверного применения правил ведения бухгалтерского учета бухгалтер, зная о факте хозяйственной жизни, не считает нужным отражать его в учете.

Ошибки в полноте учета могут возникать и вследствие действий руководства организации, которое стремится скрыть отдельные операции: не приходовать часть денежной выручки или товаров в целях уклонения от уплаты налогов и сборов или не создавать резервы на покрытие убытков в целях приукрашивания финансового положения организации и т. д. Обнаружить ошибки в полноте учета сложно, так как учетная информация не содержит данных о неучтенных операциях организации. Подобные ошибки способны выявлять налоговые инспекторы или внешние аудиторы [22; с. 381].

Преднамеренные искажения являются средством деловой политики организаций, в частности акционерных обществ. Составной частью общей деловой политики акционерных обществ следует считать балансовую политику, т. е. сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов. Не секрет, что существуют мотивы, обусловленные хозяйственными причинами и целями, побуждающие руководителей акционерных обществ вести балансовую политику, направленную на искажение состояния и положения имущества общества или результатов его деятельности.

Все преднамеренные ошибки можно разделить на непротиворечащие и противоречащие законодательству. К непротиворечащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.

Термин «налоговая оптимизация», как и термины «налоговое планирование», «налоговая минимизация», относятся к действиям по легальному уменьшению налогов.

Вуалирование баланса — лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. В частности, это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. Заметим, что нежелание показать отрицательные моменты в процессе производства отдельных видов продукции приводит к обезличенному учету издержек производства, к отказу от разграничения затрат между разными цехами и другими местами их возникновения, к списанию затрат не по действительному их назначению и др.

Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые преступления и фальсификацию баланса.

Уклоняясь от уплаты налогов, недобросовестные хозяйствующие субъекты стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие ему материальные ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и т. д.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них объектах налогообложения и их размерах. В результате появляется возможность удержать на предприятии сокрытые денежные средства и иное имущество или использовать их по своему усмотрению.

Налоговые преступления находят свое отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об объектах и других элементах налогообложения, например, занижения объема реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижение расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса; неоприходования полученной выручки и т. д.

Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т. д.). Обычно фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (завышают доходы для подъема биржевой стоимости акций данного предприятия либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости).

При этом, как правило, присутствует большое количество настораживающих признаков:

• · необычно высокие процентные ставки годовых;
• · инвестиции, не представляющие обычного делового интереса;
• · давление на инвесторов с тем, чтобы они, как можно раньше, вложили свои средства;
• · использование лазеек для уклонения или уменьшения налогов;
• · действия, сопровождающиеся банкротствами;
• · представление цифр и (или) финансовых документов, не прошедших гласную проверку, выставление на первый план привлекательности именно этих инвестиций;
• · необходимость достижения успеха крупных займов;
• · поиск инвесторов для выплаты уже имеющихся долгов;
• · невозможность для инвестора выйти из дела или вернуть свои вложения;
• · инвестиции, подразумевающие продолжение инфляции, или предварительное установление привлекательных процентов на вложенный капитал, которые в данный момент не могут быть реалистичными [32].

Также к преднамеренным искажениям в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности относятся:

• · манипуляция учетными записями — умышленное использование неправильных бухгалтерских проводок или сторнировочных записей в целях искажения данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
• · фальсификация бухгалтерских документов и записей — оформление заведомо ложных неправильных или фальшивых документов и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих показатели бухгалтерской отчетности;
• · уничтожение результатов хозяйственных операций — сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам;
• · неадекватные записи в учете — отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме;
• · необычные операции — разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера, платежи за работы и услуги, которые представляются излишними или чрезмерными.
• · Перечисленные виды умышленных искажений предполагают ответственность за их совершение как гражданскую, так и административную, а в особых ситуациях — уголовную.

Преднамеренные искажения могут быть вызваны действиями управленческого персонала и наемных работников. Борьба с преднамеренными искажениями по вине управленческого персонала должна вестись по линии укрепления внутрифирменного контроля или упрощения чрезмерно усложненной организационной структуры.

При рассмотрении искажений, совершенных по вине наемных работников, следует особо выделить материально ответственных лиц, выполняющих функции получения, хранения и отпуска материальных ценностей и денежных средств. От их деятельности напрямую зависит законное использование средств предприятия. Правонарушения, совершаемые с использованием в корыстных целях своего должностного положения, относятся к должностным злоупотреблениям и сопровождаются подлогами, которые представляют собой сознательные искажения.

Случайные ошибки, как правило, встречаются в производственно-коммерческой деятельности и отражаются в учете только один раз.

Систематические ошибки возникают в том случае, когда определенный тип хозяйственной операции регулярно отражается с отступлением от общепринятой методики. Такие ошибки направленно искажают финансовую отчетность [15; с. 231].

• 5. По объекту посягательства искажения делятся также на:
  • · денежные
  • · материальные

Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Денежный тип злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. К материальному типу злоупотребления тяготеют преимущественно во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними.

Бывают случаи, когда отчетность составлена в соответствии с международными стандартами и прошла аудит, но она все равно может содержать неверные данные о финансовом состоянии компании. Поэтому, когда предприятие начинает работу с новыми контрагентами или планирует покупку бизнеса, финансовой службе в первую очередь необходимо оценить достоверность их отчетности. Для этого ее специалисты должны уметь распознавать способы фальсификации информации, а также использовать так называемые индикаторы мошенничества для анализа данных.