Сущность фальсификации и вуалирования бухгалтерских балансов

Фальсификация и вуалирование как формы искажения отчетности

Многие века бухгалтеры работали бесхитростно в меру своей добросовестности: поступили деньги в кассу — их показывали как доход, выдали деньги из кассы — отражали расход, и ни у кого по поводу такого понимания дел сомнений не было. Сомнения появились потом, во времена позднего Средневековья (XII — XIV вв.).

Кому-то из наших предшественников пришла в голову мысль о том, что прибыль компании — это следствие успешного расхода капитала, говоря языком XX в., прибыль — это плата за инвестиции. Пока в тогдашнем коммерческом мире господствовал учет партионный — проблем не было: купил партию и продал ее, разность — финансовый результат. Но когда объемы хозяйственной деятельности возросли и учет партионный стал вытесняться учетом сортовым, возникла проблема расчета промежуточной прибыли за год, месяц и т. п.

В ту минуту, когда бухгалтеры, считая финансовые результаты, решили средства, уплаченные вперед, не считать расходами данного отчетного периода и, соответственно, деньги, полученные в счет будущих отчетных периодов, не признавать доходом этого отчетного периода, а фиксировать на специальных счетах, тогда и родилась идея собирательно-распределительных счетов.

Сначала возник счет расходов будущих периодов, потом и парный к нему — доходы будущих периодов. Были попытки объединить эти активный и пассивный счета, однако теоретики и практики учета признали такой подход вуалированием баланса, и оба счета благополучно дожили до нашего времени. Они присутствуют в действующем Плане счетов, причем трактуются не по аналогии друг с другом, а каждый сам по себе.

Вообще сама дисциплина бухгалтерская отчетность содержит множество парадоксов. Бухгалтерский парадокс — это логическое противоречие в информации, которую содержит бухгалтерская отчетность, затрудняющее ее интерпретацию. Как отмечает Я. В. Соколов, парадоксы неизбежны и выделяет 12 основных парадоксов бухгалтерского учета:

• · прибыль есть, а денег нет;
• · деньги есть, а прибыли нет;
• · имущественная масса (актив) изменилась, а прибыль нет;
• · прибыль изменилась, а имущественная масса, представленная в активе, нет;
• · получен реальный убыток — в учете показана прибыль;
• · одна и та же сумма может выступать или как доход, или как расход;
• · один и тот же объект может быть отнесен как к основным, так и к оборотным средствам;
• · учетный остаток не равен фактическому;
• · бухгалтерский учет нельзя понять из него самого;
• · сумма средств предприятия не равна их совокупной стоимости;
• · прибыль, исчисленная за все время существования фирмы, не может быть равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период;
• · бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее [25; с. 66].

Если требования нормативных документов выполняются, но абсолютная точность в представлении финансового положения предприятия не достигнута (что в принципе невозможно), то имеет место вуалирование отчетности. Вуалирование — это недостоверное отображение состояния средств, искажение результатов работы организации путем приукрашивания отдельных сторон деятельности. Вуалирование не всегда умышленно, однако в большинстве случаев оно делается преднамеренно, «вуаль» набрасывается на те статьи баланса, правильность показателей по которым по тем или иным причинам стараются скрыть.

По мнению В. Д. Новодворского вуалирование — искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Возможность вуалирования возникает вследствие несовершенства системы регулирования бухгалтерского учета в нашей стране:

а) несоответствие экономической природы факта хозяйственной жизни способу его отражения в бухгалтерской отчетности согласно действующим правилам.

Например, организация получила на свой расчетный счет денежные средства для исполнения обязательств (приобретения товаров) по договору комиссии, но на конец отчетного периода не израсходовала их полностью. Поскольку эти средства принадлежат комитенту, неверно показывать их в балансе как собственные. Однако в нормативных актах такого указания нет и, более того, по статье «Расчетные счета» бухгалтерского баланса прямо предусмотрено отражать суммы на основании выписок кредитных организаций.

• б) установление в нормативных актах требований к формированию и раскрытию учетной политики организации только в самом общем виде, что позволяет организациям оставлять за рамками учетной политики важные методические аспекты регулирования бухгалтерского учета.
• в) наличие противоречий между нормативными актами системы регулирования бухгалтерского учета.

Например, согласно структуре бухгалтерского баланса, приведенной в пункте 2 ПБУ 4/99, стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров отражается в активе, а в типовой форме бухгалтерского баланса — в пассиве (в круглых скобках).

г) отсутствие детализированных требований к публичной бухгалтерской отчетности [22; с. 377].

И. Ф. Шер выделял формальные и материальные средства вуалирования баланса. Эти средства, описанные в работе И. Ф. Шера, обобщены в таблице 2.

Таблица 3 «Формальные и материальные средства вуалирования баланса по И. Ф. Шеру» [29; с. 293].

Таким образом, вуалирование баланса И. Ф. Шер рассматривал как средство деловой политики акционерных обществ. На формирование балансов оказывают влияние политика, ведущаяся в интересах предприятия, политика, ведущаяся главным образом в особых интересах отдельных акционеров, политика, противная интересам предприятия, ведущаяся путем злоупотребления властью в обществе. Между этими интересами существует конфликт противоречий. Так, интерес предприятия состоит в первую очередь в том, чтобы усилить свою финансовую мощь, достичь независимости от других предприятий, повысить свою платежеспособность и кредитоспособность, быть способным противостоять всем воздействиям со стороны конкурентов и конъюнктуры. Интерес акционера, напротив, совершенно иной. Акционеры заинтересованы только в получении возможно большего процента на свой капитал, поэтому они требуют выдачи возможно более высоких дивидендов. Таким образом, интересы предприятия требуют осторожности в области гласности при публикации балансов акционерных обществ Н. А. Блатов рассмотрел приемы вуалирования баланса, которые подразделил на две группы — приемы формальные и приемы материальные (табл. 3).

Таблица 4 «Формальные и материальные приемы вуалирования баланса по Н. А. Блатову» [9; с. 134].

Н.А. Блатов считал, что провести ясную, определенную границу между понятиями «вуалирование» и «фальсификация» довольно трудно: умышленное вуалирование очень близко к фальсификации, и всякая фальсификация, конечно, делает баланс неясным, вуалирует его.

По мнению Н. А. Блатова, фальсификацией баланса называется всякое нарушение правдивости, верности баланса. Фальсифицированным, поддельным заключительным балансом будет тот баланс, который составлен не в соответствии с оборотной ведомостью, или составлен по оборотной ведомости, которая не вытекает из книг или вытекает из книжных записей, не вполне основанных на документах, или, наконец, представляет обобщение записей, в основу которых положены неправильные или даже фальшивые документы. Но такие приемы довольно грубы и примитивны, и их можно обнаружить.

Существуют более тонкие приемы фальсификации. Для этой цели совершают в конце года фиктивные операции, временно изменяющие положение дел в лучшую сторону. Имея, например, небольшой портфель векселей и значительные долги за покупателями по открытому счету, получают от близких по деловым сношениям дружеские векселя, которые приходуются как векселя торговые покупательские. Благодаря таким записям, вексельный портфель возрастает, а дебиторы по открытым счетам сокращаются; наступит новый год, векселя возвращаются, записи сторнируются — и счета приходят в первоначальное, неприглядное положение. Такого же рода операции проделываются с чеками, заведомо безденежными, которые получаются на время от дружеских предприятий и приходуются по кассе или по текущему счету. В первые же дни нового года эти фиктивные чеки списываются и возвращаются по принадлежности.

Итак, рассмотрев сущность фальсификации и вуалирования, мы должны отметить, что в жизни бухгалтера-счетовода могут иметь место четыре ситуации, возникающие в результате возможных ответов на два вопроса:

• 1. Объективно ли отражает отчетность имущественное состояние фирмы?
• 2. Соблюдаются ли в отчетности требования нормативных документов?

Возможные ситуации представлены в таблице 4.

Таблица 5 «Объективность бухгалтерской отчетности и ее соответствие требованиям нормативных документов» [25; с. 385].

Разберем каждую ситуацию.

Ситуация 1. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы и отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае отсутствует и вуалирование, и фальсификация.

Ситуация носит гипотетический характер, но эта гипотеза имеет глубокий методологический смысл, ибо подавляющее большинство бухгалтеров-счетоводов совершенно искренне убеждены, что если они работают честно и скрупулезно, соблюдают требования нормативных документов, то отчетность, составленная ими, является объективной. Но это не так. В реальной жизни, даже когда соблюдаются требования всех нормативных документов, невозможно достичь объективности отчетных данных, ибо следует принять во внимание заложенное в принципе ясности противоречие, раскрываемое принципом дополнительности, предполагающее: чем более точно количественно измерен один показатель, тем менее точно исчислен другой, связанный с ним показатель. Так, чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается отраженный в учете финансовый результат, и наоборот. Также, нельзя одновременно правильно отразить и собственность фирмы, и объем подотчетных материально ответственным лицам товаров. Так, если на счете «Товары» фирма пожелала отразить все товары, находящиеся в ее собственности, то в этот объем не войдут товары, поступившие по договорам комиссии, поручения, хранения, если же ставится задача отразить на этом счете все товары, находящиеся на хранении материально ответственного лица, то эти ценности следует включить в счет.

Таким образом, ситуация 1 носит идеальный характер, может рассматриваться только в счетоведении, но в реальной жизни — в счетоводстве — недостижима, именно поэтому столь велико ее значение. Она учит всех участников хозяйственного процесса невозможности достижения идеала, но не отрицает, что к идеалу надо стремиться. Именно потому, что ситуация 1 носит идеальный характер, она как бы лежит вне фальсификации, хотя и приводит к мысли, что без искажений представить отчетность невозможно. И ее пользователи должны понимать, что чем шире границы учетной политики, разрешаемые и раздвигаемые этими документами, тем меньше поле вуалирования и фальсификации бухгалтерской отчетности.

Ситуация 2. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы, но не отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае нет вуалирования, но есть фальсификация.

Тут необходимо заметить: бухгалтерская отчетность не может, в принципе, объективно отразить имущественное положение фирмы, так как каждая из групп пользователей часто выдает свои субъективные цели за цели объективные. Поэтому, согласно принципу интерпретации, мы должны понимать объективность всегда с точки зрения тех пользователей, которые анализируют отчетность.

Ситуация отражает принцип true and fair view — достоверного и добросовестного регистрирования объектов финансовой отчетности. Согласно этому подходу фирма может отклониться от принятых нормативных требований, если они не позволяют точно и объективно представить данные отчетности. Однако, если не придерживаться английских взглядов, из ситуации 2 вытекает вывод огромной важности: бухгалтерская отчетность считается фальсифицированной, если она составлена с нарушением требований нормативных документов, даже если она более ясно, правильно, точно и объективно, с точки зрения пользователя, отражает имущественное положение фирмы. Здесь нет парадокса, ибо пользователь отчетности, зная требования нормативных документов, будет исходить из нормативных правил, а следовательно, с этой точки зрения, представленные в отчетности данные станут для него «неясными или трудно выявляемыми», что будет свидетельствовать, с его точки зрения, о фальсификации финансовой отчетности. Ситуация 2 подчеркивает неприемлемость действующих нормативных документов. Она учит всех пользователей критическому отношению к этим документам, а в этом и есть источник совершенствования как отчетности, так и всего счетоводства.

Ситуация 3. Отчетность необъективно отражает имущественное положение фирмы, но отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае есть вуалирование, но нет фальсификации.

Ситуация 3 может быть рассмотрена как обратная к предыдущей.

Еще И. Ф. Шер отмечал, что «…правдивость баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является также правдивостью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при известных обстоятельствах баланс (исходя из точки зрения хозяйственной правдивости) вуалированным также и в тех случаях, когда он вполне соответствует, согласно юридическому пониманию, принципу правдивости и ясности баланса» [29; с. 456−457].

Н. А. Блатов развил эту мысль. И несколько модернизируя его стиль и мысли, мы сможем вывести критерии правдивости:

• 1. соответствие счетов Главной книги и их корреспонденции действующему плану счетов;
• 2. полное отражение всех фактов хозяйственной жизни, имевших место в отчетном периоде;
• 3. подтверждение отчетности данными оборотных ведомостей по синтетическим и аналитическим счетам;
• 4. наличие коллации между данными Главной книги и агентами и корреспондентами;
• 5. построение баланса по данным инвентаризации [9; с. 93−95].

Эта попытка указать на то, что такое правдивость, однако, одобряя эти критерии, мы отметим, что в данной ситуации все-таки лучше иметь в виду более общий критерий: соответствие отчетности требованиям нормативных документов. Они, в частности, могут и не требовать ни коллации, ни инвентаризации.

Можно привести много примеров, иллюстрирующих абсурдность требований нормативных документов. Большинство из них связано с тем, что законодатель часто путает учетные мантии — юридические и экономические признаки. Однако сложность заключается в том, что те, кто формируют требования к отчетности, как правило, убеждены, что их требования всегда правильны, и поэтому именно ситуация 3 лежит в основе счетоводства. Однако, как было отмечено, из ситуаций 1 и 2 вытекает принципиальная невозможность получения объективных данных в бухгалтерской отчетности, а следовательно, составители нормативных документов не в состоянии выработать требования, позволяющие отразить в отчетности абсолютную истину, но, конечно, могут и должны приблизиться к ней.

В ситуации 3 не может быть фальсификации данных, ибо в этом случае под фальсификацией понимается любое отступление от требований нормативных документов, но может быть ее вуалирование.

Ситуация 4. Отчетность необъективно отражает имущественное положение фирмы и не отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае есть и вуалирование, и фальсификация.

Это самый распространенный на практике вариант. В первом случае (вуалирование) администрация может не подозревать о неадекватности представленных данных, во втором — речь идет о фальсификации отчетности: администрацией предприятия ставится цель ввести в заблуждение акционеров относительно величины полученной прибыли для создания возможности выплаты дополнительных премий (завышение прибыли) или выплат повышенных дивидендов, или, наоборот, их минимизации, приводящей к увеличению сумм, остающихся в собственном (администрации) распоряжении (занижение прибыли); обмануть рабочих и служащих за счет снижения базы выплаты соответствующих премий; дезинформировать кредиторов относительно платежеспособности (ликвидности) фирмы, налоговые органы, в целях сокрытия налогооблагаемых сумм, и т. д. При этом, как видно из приведенных целей, в той или иной ситуации интересы администрации и собственников предприятия могут как полностью совпадать (вследствие объективных или субъективных причин), так и быть кардинально противоположными.

Итак, из вышесказанного следует, что искажение отчетности как по объективным, так и по субъективным причинам — дело хотя и ненормальное, но естественное. И тут следует помнить завет великого шотландского философа Дэвида Юма: «Если мы всегда должны пребывать во власти иллюзий и ошибок, то предпочитаем, чтобы они, по крайней мере, были естественными и приятными» [25; с. 388].