МСБУ 17 «Аренда»

Цель МСБУ 17 состоит в определении соответствующей учётной политики и правил раскрытия информации для применения арендаторами и арендодателями в отношении договоров аренды. МСБУ 17 должен применяться для учёта всех видов аренды, за исключением:

• а) договоров аренды на разведку или использование полезных ископаемых, нефти, природного газа и иных невозобновляемых ресурсов;
• б) лицензионных соглашений на такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Аренда — это договор, по которому арендодатель передаёт арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право на использование актива в течение согласованного срока.

Финансовая аренда — это аренда, по условиям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, сопутствующих владению активом. Право собственности в итоге может передаваться и не передаваться.

Операционная аренда — это аренда, отличная от финансовой.

Неаннулируемая аренда — это договор аренды, который может быть аннулирован только в следующих случаях:

• а) при наступлении маловероятного условного события;
• б) с разрешения арендодателя;
• в) если арендатор заключает новое соглашение об аренде того же или эквивалентного актива с тем же арендодателем;
• г) в случае уплаты арендатором дополнительной суммы, размер которой таков, что на дату принятия аренды её продолжение можно обоснованно считать гарантированным.

Дата принятия аренды — это более ранняя из следующих дат: даты договора аренды или даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. Именно на эту дату:

• а) аренда классифицируется как операционная или финансовая;
• б) в случае финансовой аренды, определяются суммы, подлежащие признанию на начало срока аренды.

Началом срока аренды считается дата, с которой арендатор получает возможность осуществлять своё право на использование арендуемого актива, — это дата первоначального признания аренды (т.е. признания соответствующих активов, обязательств, дохода или расходов, возникающих в связи с арендой).

Срок аренды — не подлежащий сокращению период, на который арендатор, в соответствии с договором, арендует актив, а также любые дополнительные периоды, на которые арендатор вправе продлить аренду актива с дополнительной оплатой или без неё, если на дату принятия аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор реализует это право.

Минимальные арендные платежи — платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора, за исключением условной арендной платы, сумм по оплате услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, наряду со следующими суммами:

• а) для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором;
• б) для арендодателя: любой ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю: арендатором; стороной, связанной с арендатором, либо третьей стороной, не связанной с арендодателем, в финансовом отношении способной выполнить обязанности по гарантии.

Срок экономической службы — это период времени, в течение которого ожидается экономическое использование актива одним или несколькими пользователями, либо количество единиц производства или аналогичных единиц, которое компания ожидает получить от использования актива.

Срок полезной службы — это расчётный оставшийся период с начала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого компания предполагает получать экономические выгоды, заключённые в активе.

Гарантированная ликвидационная стоимость — это:

• а) для арендатора: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или связанной с ним стороной (величина гарантии при этом равняется максимальной сумме, которая могла бы в любом случае подлежать выплате);
• б) для арендодателя: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или не связанной с арендодателем третьей стороной, в финансовом отношении способной выполнить обязательства по гарантии.

Негарантированная ликвидационная стоимость — это та часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, получение которой арендодателем не гарантировано или гарантировано только стороной, связанной с арендодателем.

Первоначальные прямые затраты представляют собой дополнительные издержки, связанные с подготовкой и заключением договора аренды, за исключением случаев, когда такие затраты несут арендаторы в лице производителей или дилеров.

Валовые инвестиции в аренду — это совокупность минимальных арендных платежей, получаемых арендодателем при финансовой аренде, и любой негарантированной ликвидационной стоимости, причитающейся арендодателю.

Чистая инвестиция в аренду представляет собой валовую инвестицию в аренду, дисконтированную по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды.

Неполученный финансовый доход — это разница между валовой инвестицией в аренду и чистой инвестицией в аренду.

Условная арендная плата — это та часть арендных платежей, которая не фиксируется в виде определённой суммы, но основана на будущей величине фактора, изменение которого не связано с истечением времени (например, будущий объём продаж, будущий объём использования, будущие индексы цен, будущая рыночная ставка процента).

При классификации аренды главным образом исходят из содержания, а не из формы договора аренды. К финансовой аренде относятся следующие ситуации:

• — к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;
• — арендатор имеет право на покупку данного актива по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, а в начале срока аренды существует обоснованная уверенность в том, что это право будет реализовано;
• — срок аренды составляет значительную часть срока экономической службы актива, даже если право собственности не передаётся;
• — на момент заключения договора аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, существенную долю всей справедливой стоимости арендуемого актива;
• — арендованные активы носят такой специализированный характер, что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

На начало срока аренды арендаторы обязаны признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в своём отчёте о финансовом положении в суммах, равных справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если эти суммы ниже дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, величина каждого из которых определяется при заключении договора аренды. При расчёте дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если она поддаётся определению; в противном случае должна использоваться приростная ставка процента на заёмный капитал арендатора. Любые первоначальные прямые затраты арендатора прибавляются к сумме, в которой признан актив.

Минимальные арендные платежи подлежат разнесению между финансовыми выплатами и уменьшением неоплаченного обязательства. Финансовые выплаты распределяются по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства.

Финансовая аренда вызывает амортизационные расходы для амортизируемых активов и финансовые расходы для каждого учётного периода. Амортизационная политика для амортизируемых арендованных активов должна соответствовать той, которая применяется в отношении амортизируемых активов, находящихся в собственности, а признаваемая сумма амортизации должна рассчитываться в соответствии с МСБУ 16 и МСБУ 38. Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, актив должен быть полностью амортизирован на протяжении самого короткого из двух сроков — аренды или полезной службы.

Арендаторы раскрывают следующую информацию для финансовой аренды:

• а) для каждого класса активов — чистую балансовую сумму на конец отчётного периода;
• б) выверку между общей суммой будущих минимальных арендных платежей на конец отчётного периода и их дисконтированной стоимостью. Кроме того, компания обязана раскрывать общую сумму будущих минимальных арендных платежей на конец отчётного периода и их дисконтированную стоимость для каждого из следующих периодов:
  • — не позднее одного года;
  • — после одного года, но не позже пяти лет;
  • — после пяти лет.
• в) условную арендную плату, признанную в качестве расхода в отчётном периоде;
• г) общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на конец отчётного периода по неаннулируемым договорам субаренды;
• д) общее описание существенных договоров аренды, заключённых арендатором, включая следующую информацию:
  • — основу, на которой определяется условная арендная плата;
  • — наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах; ограничения, установленные договорами аренды, в том числе, касающиеся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды.

Арендные платежи при операционной аренде должны отражаться как расходы, распределённые равномерно в течение срока аренды.

Арендаторы раскрывают следующую информацию по операционной аренде:

• а) общую сумму будущих минимальных арендных платежей по неаннулируемым договорам операционной аренды для каждого из следующих периодов:
  • — не позднее одного года;
  • — после одного года, но не позже пяти лет;
  • — после пяти лет.
• б) общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на конец отчётного периода по неаннулируемым договорам субаренды;
• в) платежи по аренде и субаренде, признанные расходом за период, с отдельным представлением сумм для минимальных арендных платежей, условной арендной платы и платежей по субаренде;
• г) общее описание существенных договоров аренды, заключённых арендатором, включая следующую информацию:
  • — основу, на которой определяется условная арендная плата;
  • — наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах; ограничения, установленные договорами аренды, в том числе, касающиеся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды.

Арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в своих отчётах о финансовом положении и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

Признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем постоянную периодическую норму прибыли на непогашенную чистую инвестицию арендодателя в финансовую аренду.

Арендодатели раскрывают следующую информацию о финансовой аренде:

• а) сверку между суммой валовой инвестиции в аренду и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на конец отчётного периода. Кроме того, компания должна раскрывать общую валовую инвестицию в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчётную дату для каждого из следующих периодов:
  • — не позднее одного года;
  • — после одного года, но не позже пяти лет;
  • — после пяти лет.
• б) неполученный финансовый доход;
• в) негарантированную ликвидационную стоимость, накапливаемую к выгоде арендодателя;
• г) накопленный оценочный резерв на покрытие непогашаемой задолженности по минимальным арендным платежам;
• д) условную арендную плату, признанную в качестве дохода в отчётном периоде;
• е) общее описание существенных договоров аренды, заключённых арендодателем.

Арендодатели должны в своих отчётах о финансовом положении отражать активы, переданные в операционную аренду, в соответствии с характером конкретного актива.

Доход от операционной аренды подлежит признанию в составе доходов на равномерной основе на протяжении срока аренды.

Первоначальные прямые затраты, которые несут арендодатели в связи с подготовкой и заключением договоров операционной аренды, подлежат включению в балансовую стоимость арендуемого актива и признанию расходом на протяжении срока аренды на той же основе, что и арендный доход.

Арендодатели раскрывают следующую информацию применительно к операционной аренде:

• а) будущие минимальные арендные платежи по неаннулируемым договорам операционной аренды в совокупности и по отдельности для каждого из следующих периодов:
  • — не позднее одного года;
  • — после одного года, но не позже пяти лет; после пяти лет.
• б) совокупную условную арендную плату, признанную в качестве дохода в отчётном периоде;
• в) общее описание существенных договоров аренды, заключённых арендодателем.