Аудит налогообложения внешнеэкономических операций

Задачами аудита соблюдения организацией-экспортёром налогового законодательства являются:

• — подтверждение соответствия положений учётной политики для целей налогообложения действующему законодательству;
• — проверка наличия в учётной политике для целей налогообложения всех способов и методов ведения налогового учёта, подлежащих отражению в учётной политике;
• — определение достоверности сумм НДС, начисленных с авансов, полученных в счёт предстоящих поставок товара на экспорт;
• — определение достоверности сумм НДС, начисленных с оборотов по реализации товара на экспорт;
• — подтверждение правильности применения налоговых вычетов по НДС;
• — оценка эффективности применяемого субъектом порядка распределения сумм «входящего» НДС между видами деятельности;
• — подтверждение правильности, своевременности и полноты отражения данных налогового учёта в налоговой декларации по НДС.

В рамках аудита начисления НДС необходимо проверить:

• — начисление НДС с авансов полученных в счёт предстоящих поставок товаров на экспорт и правильность отражения указанных сумм НДС в налоговой декларации;
• — начисление НДС по ставке 0% при реализации товаров на экспорт и правильность отражения оборотов по реализации товаров на экспорт в налоговой декларации;
• — начисление экспортёром НДС по законодательно утверждённой ставке при реализации товаров на экспорт — факт, которой не подтверждён соответствующими документами, и отражение в налоговой декларации оборотов по реализации указанных товаров.

При проверке НДС с авансов полученных аудитор сначала должен определить, подлежат ли обложению НДС суммы поступивших экспортёру авансов (включены ли реализуемые экспортёром товары в перечень, предусмотренный Постановлением Правительства РФ от 21.08.01 № 602). Если товары включены в указанный перечень, то необходимо проверить принадлежность поступивших сумм авансов к реализации именно этих товаров.

Для этого аудитор сверяет назначение платежа в платёжных банковских документах с содержанием заключённых контрактов. Если авансовые платежи согласно платёжным документам поступили в счёт предварительной оплаты товаров, включённых в перечень, у экспортёра не возникает необходимости начислять НДС с полученной суммы авансов. В налоговой декларации по НДС такие суммы должны быть отражены как операции, облагаемые по ставке 0%.

Аналогичные действия аудитор должен осуществить при проверке обоснованности необложения авансов, поступивших в счёт предстоящей поставки на экспорт товаров, освобождённых от налога (статья 149 НК).

Затем аудитор должен выявить обоснованность отнесения поступивших денежных средств к авансовым платежам. Согласно комментариям налоговых органов, для налогового учёта авансом считаются денежные средства, поступившие экспортёру до момента оформления региональными таможенными органами ГТД на вывоз товаров в режиме экспорта. Средства, поступившие после совершения таможенными органами указанного действия, авансом не являются и облагаться НДС не должны.

В связи с этим аудитор анализирует положения договоров относительно порядка перехода права собственности на экспортируемый товар. Если условиями договора предусмотрен переход права собственности до момента оформления таможенными органами ГТД на вывоз товара, то велик риск невключения сумм полученных авансов в облагаемый НДС оборот. Аудитору необходимо проверить состояние расчётов с такими контрагентами с целью выявления авансов, являющихся таковыми с точки зрения налогового законодательства, но с точки зрения бухгалтерского учёта рассматривающихся как погашение дебиторской задолженности за отгруженные, но не оплаченные товары.

Возможна и обратная ситуация: когда аванс поступает экспортёру после оформления таможенными органами ГТД на выпуск товара в режиме экспорта, но до момента перехода права собственности на отгруженный товар к иностранному контрагенту. Такая сумма должна считаться авансом для бухгалтерского учёта, но не включаться в облагаемую базу по НДС.

Далее аудитор проверяет обоснованность применения ставки НДС 10 или 18% в соответствии со статьёй 164 НК. Производит арифметическую проверку сделанных в декларации расчётов.

Аудит применения налоговых вычетов по НДС включает проверку:

• — применения налоговых вычетов при списании сумм полученных авансов на закрытие задолженности за реализованные на экспорт товары и правильности отражения указанных вычетов в налоговой декларации;
• — применения налоговых вычетов при реализации товаров на экспорт, облагаемых по ставке 0%, а также правильности отражения в налоговой декларации указанных вычетов;
• — соблюдения правил налогового учёта и составления специальных налоговых расчётов в целях определения сумм НДС, подлежащих предъявлению к вычету по операциям, связанным с производством и реализацией товаров на экспорт.

Аудит вычетов по НДС при импорте товаров требует проверки трёх условий — фактическое перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации, уплата налога на добавленную стоимость таможенным органам и принятие импортированных товаров на учёт (оформленное первичными учётными документами). Момент возникновения права на налоговый вычет НДС, уплаченного при импорте, совпадает с моментом выполнения всех трёх указанных выше условий. При этом указанные товары должны быть ввезены с целью использования для осуществления облагаемых налогом на добавленную стоимость операций. Факты ввоза товара на таможенную территорию Российской Федерации и уплаты налога на добавленную стоимость в составе таможенных платежей должны быть подтверждены грузовыми таможенными декларациями с отметками таможенных органов «Выпуск разрешен» с указанием даты, проставленными в соответствии с требованиями раздела II Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утверждённой приказом ГТК России от 21.08.03 № 915, и платёжными поручениями.