Федеральный закон «О бухгалтерском учете»: новая концепция регулирования учета

Конец 2011 г. был обусловлен значительными изменениями в законодательстве: по налогам и налоговой отчетности; по страховым взносам и отчетности по ним; по финансовому контролю; по бухгалтерской отчетности. Изменения в бухгалтерском учете выразились принятием Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г. вместо аналогичного Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ. Роль бухгалтерского учета в современное время сложно недооценить, он выступает инструментом рыночных отношений. Конституционным Судом РФ неоднократно подчеркивались публичность, императивность, необходимость единообразных требований к бухгалтерскому учету.

Официальная цель переработки законодательного акта, основополагающего в учетно-экономической сфере, состоит в приведении концепции регулирования бухгалтерского учета «в соответствие с изменившимися экономическими условиями деятельности экономических субъектов».

Обращает на себя внимание расширение сферы применения бухгалтерского учета: если 129-ФЗ безусловно освобождал от обязательного ведения бухгалтерского учета индивидуальных предпринимателей, адвокатов, занимающихся частной практикой, и даже — при определенных условиях — организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, то 402-ФЗ устанавливает в качестве общего правила обязательность ведения бухгалтерского учета в том числе и для указанных категорий (статья 2). Исключение 402-ФЗ делает для индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, на случай, когда такие лица ведут учет доходов /расходов в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (статья 6). Примечательно, что такое же исключение из всеобщей обязанности по ведению бухгалтерского учета в 402-ФЗ предусмотрено и для филиалов /представительств иностранных организаций в РФ[6].

Далее, если 129-ФЗ оставлял решение вопроса о выборе опции ведения бухгалтерского учета целиком на усмотрение руководителя организации (п. 2 ст. 6), то 402-ФЗ содержит четкие директивы на этот счет (пункт 3 статьи 7):

«Руководитель экономического субъекта, за исключением кредитной организации, обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Руководитель кредитной организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера. Руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства может принять ведение бухгалтерского учета на себя.».

При прочтении данной формулировки возникает справедливый вопрос, кем может быть «иное должностное лицо», которому руководитель экономического субъекта поручает ведение бухгалтерского учета. В частности, подпадает ли под определение «иного должностного лица» сам руководитель (возможность для руководителя назначить самого себя ответственным за ведение бухгалтерского учета). Системное прочтение данной нормы приводит к отрицательному ответу: право возлагать ведение бухгалтерского учета «на себя» четко установлено в последнем предложении цитируемой нормы — только в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства. То есть, в остальных случаях руководитель обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или любое иное — кроме себя — должностное лицо.

Ряд изменений касается требований к оформлению первичных учетных документов. Так, 402-ФЗ не воспроизводит в качестве обязательных требований положения 129-ФЗ о том, что документы, оформляющие операции с денежными средствами, должны иметь две подписи (руководителя и главного бухгалтера), а также о том, что руководитель по согласованию с главным бухгалтером должен утвердить перечень лиц, имеющих право подписывать первичные учетные документы. Таким образом, можно сделать вывод, что указанные требования после вступления в силу 402-ФЗ более не будут обязательными. Более того, 402-ФЗ устанавливает, что первичные учетные документы вообще могут быть составлены в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Что же касается требований, предъявляемых к самой форме первичных учетных документов, 129-ФЗ исходил из того, что все первичные учетные документы должны быть составлены в соответствии с унифицированными формами (пункт 2 статьи 9) при наличии ряда обязательных реквизитов. 402-ФЗ, в свою очередь, оставляет лишь требование о наличии обязательных реквизитов, тогда как формы первичных учетных документов должны будут обязательно утверждаться руководителем организации (пункт 4 статьи 9) и, следовательно, не предполагается, что такие формы будут одинаковыми во всех организациях, ведущих бухгалтерский учет. На практике, тем не менее, такая свобода вряд ли будет иметь далеко идущие последствия, так как при утверждении форм первичных учетных документов руководители организаций, вероятно, предпочтут не проявлять креативность, а придерживаться уже «проверенных» существующих форм (например, из перечня ОКУД — ОК 011−931).

Закон 402-ФЗ устанавливает ряд особенностей бухгалтерской отчетности в случаях реорганизации или ликвидации юридического лица. Так, в частности, положения 402-ФЗ однозначно требуют, что при ликвидации юридического лица его последняя бухгалтерская отчетность должна быть составлена ликвидационной комиссией (ликвидатором) либо — в случае банкротства — арбитражным управляющим.

В свете того, что среди публичных компаний в России все большее распространение получают международные стандарты отчетности (МСФО), 402-ФЗ уделяет особое внимание вопросам разработки и утверждения новых федеральных (и отраслевых) стандартов отчетности. Очевидно, что данный шаг продиктован не в последнюю очередь необходимостью гармонизации МСФО и национальных стандартов, принимая во внимание, что в хозяйственной жизни страны участвуют не только публичные и частные компании, но и бюджетные организации, которые, в свою очередь, вряд ли когда-нибудь в обозримом будущем станут вести свою отчетность по правилам МСФО. Тем не менее, необходимость принятия новых федеральных стандартов пока только декларируется; впредь до их появления 402-ФЗ предусматривает дальнейшее применение существующих ПБУ.

Анализ положений законопроекта выявил не просто редакционные изменения отдельных норм действующего Закона (далее Закон № 129-ФЗ), а, можно сказать, революционные преобразования, концептуально изменяющие систему регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Комитет по бюджету и налогам отметил наличие в новом Законе целого ряда концептуально важных, отвечающих интересам государства и бизнеса положений, направленных на реальное совершенствование системы бухгалтерского учета и отчетности.

Во-первых, принятие закона знаменует наступление новой эры в сфере нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета. Главная идея закона — переход от государственного регулирования к саморегулированию. По мнению Комитета, введение в состав субъектов регулирования бухгалтерского учета негосударственных организаций будет способствовать повышению эффективности нормотворческой деятельности в указанной сфере. При этом необходимо отметить, что переход к саморегулированию — это не абсолютная и безвозвратная потеря государственного контроля и надзора за соответствующими сферами предпринимательской деятельности, как может показаться на первый взгляд. Это комплекс мер, направленных на поэтапное и цивилизованное сокращение государственного вмешательства в экономику без ущерба для всех субъектов предпринимательской деятельности.

Напомним, что необходимость данных мер продиктована интересами российского общества, эволюционно вступившего в новую фазу экономико-правового развития. Так, в Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 г. [1] создание условий для свободы предпринимательства и конкуренции, развитие механизмов саморегулирования предпринимательского сообщества обозначены ключевыми принципами, которым должно следовать государство в целях перехода к инновационному социально ориентированному развитию. Саморегулирование призвано решить ряд задач:

• — снижение административных барьеров в экономике;
• — превращение России в страну с низким уровнем коррупции со стороны государственных чиновников;
• — устранение избыточного государственного управления и переход преимущественно к косвенным методам регулирования экономическими процессами;
• — расширение доли участия предпринимательского сообщества в подготовке решений органов государственной власти.

Саморегулирование как одна из моделей регулирования апробировано во многих сферах общественно-экономической жизни. Наиболее близкой к бухгалтерскому учету является модель саморегулирования аудиторской деятельности, которая в России закреплена на законодательном уровне и функционирует с 2009 г. В связи с этим следует заметить, что положения закона «О бухгалтерском учете» и Закона, регулирующего аудиторскую деятельность, во многих аспектах совпадают. В частности, как и в системе регулирования аудиторской деятельности, функции по разработке национальных (федеральных) стандартов бухгалтерского учета (аудиторской деятельности) должны отойти от государственных органов к саморегулируемым организациям; для удовлетворения общественных интересов при уполномоченном федеральном органе в лице Министерства финансов Российской Федерации создается Совет по стандартам бухгалтерского учета (аудиторской деятельности), состоящий из представителей государственных и негосударственных институтов, а также научной общественности; основная функция Совета будет состоять в проведении предварительной экспертизы (рассмотрения) проектов документов, принимаемых уполномоченным федеральным органом. Современное концептуальное представление в отношении систем регулирования бухгалтерского учета и аудита является единым и базируется на балансе различных подсистем — государственного, профессионального, общественного и внутрифирменного регулирования.

Интересной представляется и новая модель разработки национальных стандартов, предлагаемая законом, которая включает этап публичного обсуждения проектов нормативных правовых актов. На наш взгляд, это является одним из важнейших признаков новой системы саморегулирования. Модель разработки национальных стандартов представляет введение процедуры публичного обсуждения проектов соответствующих стандартов, что позволит обеспечить открытость и информационную прозрачность процесса разработки данных документов с привлечением к участию в нем представителей широкого круга профессиональной общественности в лице бухгалтеров, аудиторов, деятелей науки и т. д.

На сегодняшний день процесс принятия положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в России, по существу, закрыт для широкого круга профессиональной общественности в лице бухгалтеров, аудиторов, научного сообщества, которые лишены возможности активно участвовать в процессе обсуждения проектов вновь создаваемых стандартов, а также вносить изменения в существующие. Это и понятно, поскольку психология «советского» бухгалтера была основана на надлежащем исполнении нормативных правовых актов, но никак не в участии в их разработке. Этот порядок, соответствовавший прошлой исторической эпохе, идет вразрез с методикой разработки регулирующих норм за рубежом. Так, к примеру, в регламенте по разработке Международных стандартов финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards, IFRSs), принятом Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board, IASB), один из обязательных этапов — публикация проекта нового стандарта и его публичное обсуждение (Development and publication of an exposure draft). Аналогичный порядок предусмотрен в деятельности и других международных организаций, осуществляющих регулирование отношений в учетно-экономической сфере, к примеру Международной федерации бухгалтеров, под эгидой которой разрабатываются Международные стандарты аудита (ISAS).

С точки зрения мирового сообщества профессиональных бухгалтеров и аудиторов активное участие в обсуждении проектов регулирующих норм заинтересованными специалистами, которые впоследствии и будут внедрять указанные положения на практике, является естественным, ведь в этом случае отношения с регуляторами выстраиваются по принципу горизонтальных, а не вертикальных связей, то есть имеют характер договора, а не административного принуждения. Думается, что с течением времени и с изменением уровня самосознания отечественных специалистов указанный порядок сможет применяться и в нашей стране.

Во-вторых, увеличивая степень свободы в процессах регулирования и передавая часть функций в указанных процессах негосударственным институтам, государство в лице уполномоченного федерального органа, тем не менее, сохраняет достаточные рычаги воздействия и контроля. Так, согласно ст. 23 закона уполномоченный федеральный орган утверждает не только программу разработки национальных стандартов, но и сами национальные стандарты, которые до этого должны быть созданы саморегулируемыми организациями, а также должны пройти экспертизу в Совете по стандартам бухгалтерского учета. Кроме того, государство обеспечивает свое присутствие и в Совете по стандартам бухгалтерского учета: согласно ст. 25 закона из 15 членов Совета 5 голосов будет принадлежать представителям органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

Таким образом, стратегические вопросы развития бухгалтерского учета и конечные решения по всем существенным вопросам регулирования бухгалтерского учета будут приниматься под контролем государственных институтов. Ограниченная, но не абсолютная (относительная) степень свободы — так можно охарактеризовать новую российскую модель бухгалтерского учета, основанную на саморегулировании.

И такая модель представляется обоснованной. Конституционный Суд РФ еще в 2003 г. указал: «…обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации». На основе финансовой отчетности, формируемой в соответствии с данными бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов, внешними и внутренними пользователями принимаются управленческие решения. Причем указанный аспект имеет совсем не частноправовое, а и публично-правовое, народнохозяйственное значение. Получение достоверной финансовой информации о деятельности хозяйствующих субъектов — основная цель бухгалтерского учета. В связи с этим понятна и роль бухгалтерского учета, от которого во многом зависит стабильность всего общества. Из этого следует, что государство вполне правомерно оставляет контроль в указанной сфере за собой и не может допустить абсолютно либерального порядка, основанного на полном саморегулировании отношений.

В-третьих, законом устанавливаются требования по организации системы внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной деятельности, а в ряде случаев и по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности (ст. 19). Эти требования достаточно абстрактны и требуют дальнейшей конкретизации и детализации (на уровне стандартов и внутрифирменных документов хозяйствующих субъектов). Но отражение их даже в таком виде является немаловажным, поскольку способствует недопущению повторения негативных событий, связанных с искажениями финансовой отчетности, произошедших за рубежом в конце XX — начале XXI в.

В связи с этим становится понятным предъявление дополнительных требований к главным бухгалтерам общественно значимых хозяйствующих субъектов (ст. 7 закона):

• — наличие высшего профессионального образования;
• — наличие стажа работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее 3 лет из последних 5 календарных лет, а при наличии высшего профессионального образования по специальностям, отличным от специальностей бухгалтерского учета и аудита, — не менее 5 лет из последних 7 календарных лет;
• — отсутствие судимости за преступления в сфере экономики.

Под общественно значимыми хозяйствующими субъектами будем понимать экономические субъекты, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций), а также в страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах.

Установление повышенных требований к главным бухгалтерам данных организаций направлено на обеспечение дополнительной уверенности в достоверности финансовой отчетности, что особенно важно для монетарного сектора экономики, которому присущи особые виды рисков (кредитный, страховой, инвестиционный и др.). Именно эти секторы рыночной экономики образуют ее инфраструктуру, от слаженной работы которой зависит стабильность всего государства. Не случайно установление для данной категории организаций критериев обязательного аудита, что нашло свое обоснование в Постановлении Конституционного Суда РФ. Анализируемая норма закона полностью соответствует этой официальной позиции.

К сожалению, представленный закон не лишен недостатков. Главным из них, на наш взгляд, является отсутствие системного представления совокупности нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет. Поясним сказанное.

Закон не определяет понятие «система регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации». Характеризуя совокупность регулирующих норм (национальных, отраслевых стандартов, рекомендаций, а также учетной политики экономического субъекта), законодатель избегает употребления понятия «система», применяя более осторожное выражение «документы в области бухгалтерского учета» (ст. 21). А это непонятно: не определив понятие «система регулирования бухгалтерского учета», невозможно четко определить структуру указанной системы, отношения между структурными элементами, нельзя выявить избыточные и недостающие функции, выполняемые участниками системы.

Так, к примеру, из анализа закона неясно, какие документы принимаются саморегулируемыми организациями и Советом по стандартам бухгалтерского учета. Ограничиваются ли функции указанных органов подготовкой и экспертизой национальных и отраслевых стандартов в области бухгалтерского учета? Почему негосударственное регулирование, по мнению авторов закона, осуществляют только саморегулируемые организации? Каков статус международных стандартов, используемых при разработке национальных стандартов бухгалтерского учета? На эти и многие другие вопросы можно было бы найти ответ заранее, если бы при разработке закона был применен системный подход. Нельзя узнать, все ли аспекты были учтены законодателем при описании совокупности регулирующих норм, не представив отдельные элементы в виде системы с изложением структуры, отношений и выполняемых функций. Не построив фундамент дома, невозможно возвести и сам дом. Это аксиома. Система регулирования в сфере бухгалтерского учета является тем самым фундаментом, на котором в будущем должны строиться и отношения самих участников, вовлеченных в процесс подготовки финансовой отчетности, а также ее прочтения и интерпретации.

В целом принятие закона направлено на развитие отношений участников рынка. Заметим: не только и не столько специалистов, занятых в сфере бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности. Последствия от принятого указанного нормативного правового акта будут намного более серьезными и затронут интересы всех без исключения хозяйствующих субъектов, поскольку бухгалтерский учет — это основа принятия управленческих решений.