Элементы налога на добавленную стоимость

Элементы налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС) установлены главой 21 НК РФ.

Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Первый элемент любого налога, в том числе и НДС, — определение субъекта обложения. Понятие плательщика является одним из центральных в системе налога на добавленную стоимость. Оно обозначает налогового субъекта, под контролем которого находятся все экономические объекты — товары, услуги, подлежащие обложению этим налогом. Только этот субъект несет ответственность перед налоговыми органами, ведет соответствующий бухгалтерский учет, имеет право на зачет авансового налога, обязан выставлять счета по требованию своих клиентов, выделяя сумму налога в счете отдельной строкой, имеет право на отдельные льготы по налогу, и только оборот этого субъекта подлежит обложению НДС. Характерно, что во всех системах западноевропейского налогового законодательства таким субъектом — налогоплательщиком — является — не предприятие, а предприниматель.

Предпринимателем может быть как физическое, так и юридическое лицо, если оно удовлетворяет общепринятым признакам понятия предпринимателя, т. е. самостоятельно и постоянно осуществляет производственную, коммерческую или профессиональную деятельность с целью получения дохода.

Второй элемент налога на добавленную стоимость — объект обложения и связанное с ним определение основы налога — облагаемой базы.

В развитии российского законодательства об НДС отмечается свойственная всем странам тенденция к расширению сферы действия налога за счет включения в налоговую базу новых видов товаров и услуг. В России в число объектов обложения входит не только предоставление товаров и оказание услуг, но и выполнение работ. Первый закон об НДС ограничивал перечень объектов только оборотами по реализации товаров, работ и услуг на территории страны. Позднее к числу облагаемых оборотов были отнесены также товары, ввозимые на территорию Российской Федерации. К объектам обложения налогом добавились также обороты по реализации залога. Сюда же относятся обмен товаров и услуг, их безвозмездная передача, а также средства, полученные от других предприятий и организаций.

В настоящее время объектами налогообложения по НДС являются разнообразные юридические факты:

обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг);

обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства;

товары, ввозимые на территорию Российской Федерации.

При этом обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства, признаются объектом налогообложения по НДС в силу того, что предприятие в данном случае одновременно выступает и производителем товаров (работ, услуг), и его потребителем. Иными словами, создавая добавленную стоимость в форме увеличения стоимости товара, предприятие не продает его, то есть не перекладывает сумму налога на покупателя, а уплачивает НДС за счет собственных средств. В данном случае НДС взимается в форме прямого налогообложения.

В соответствии с западноевропейской концепцией НДС облагаемый оборот подразделяется на следующие виды:

• 1. поставки товаров (услуг) и другие коммерческие операции, осуществляемые в процессе любой предпринимательской деятельности;
• 2. собственное потребление товаров (услуг) на непредпринимательские цели (личные, семейные т.п.) в процессе осуществления предпринимательской деятельности, которое может выступать в разных формах (как изъятие товаров в целях личного потребления, продажа товаров или оказание услуг своим работникам, натуральная оплата труда, специальные затраты на непредпринимательские цели);
• 3. импорт товаров.

Перечисленные виды облагаемого оборота охватывают практически все возможные случаи коммерческого оборота и обеспечивают самую широкую основу обложения. Следует подчеркнуть, что западные понятия облагаемого оборота в отличие от российского — обороты по реализации — носят более широкий и всеохватывающий характер, и в то же время виды облагаемого оборота четко конкретизированы.

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе — налог) в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в отношении операций, совершаемых в рамках организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи.

Налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со статьями 83, 84 НК РФ и с учетом особенностей, предусмотренных настоящей главой.

Иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации.

Иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько подразделений (представительств, отделений), самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут предоставлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации подразделений иностранной организации. О своем выборе иностранные организации обязаны письменно уведомить налоговые органы по месту нахождения своих подразделений, зарегистрированных на территории Российской Федерации.

Иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько подразделений (представительств, отделений), самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут предоставлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации подразделений иностранной организации. О своем выборе иностранные организации обязаны письменно уведомить налоговые органы по месту нахождения своих подразделений, зарегистрированных на территории Российской Федерации.

Налогоплательщики могут быть освобождены от обязанности начислять и уплачивать НДС при соблюдении следующих условий: за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Налоговый период при расчетах НДС (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал.

Налогом на добавленную стоимость товары (работы, услуги) облагаются по ставкам 0, 10 или 18 процентов.

По ставке 0% производится налогообложение:

?товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, а также работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров;

услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

товаров (работ, услуг) в области космической деятельности;

драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство (при определенных пп.6 п. 1 статьи 164 НК РФ условиях);

товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами;

построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов.

Полный перечень товаров, облагаемых НДС по ставке 0% приведен в п. 1 статьи 164 НК РФ.

По ставке 10% производится налогообложение:

продовольственных товаров;

товаров для детей;

периодических печатных изданий, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой;

медицинских товаров отечественного и зарубежного производства.

Полный перечень товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 10% приведен в п. 2 статьи 164 НК РФ.

В остальных случаях применяется ставка 18%.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки 10 и 18 процентов.

В случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК России (товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг));

товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные покупателями — налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели — налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пункте 4 статьи 161 НК России (реализация на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей)), не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям. Указанное положение применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для указанных выше целей и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика. Вычету подлежат суммы НДС, предъявленные продавцами налогоплательщику — иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.

Указанные суммы НДС подлежат вычету или возврату налогоплательщику — иностранному лицу после уплаты налоговым агентом НДС, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы НДС подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика — иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации.

Вычетам подлежат суммы НДС: предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них; уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг); исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей; предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства; исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. В случае, если в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организации» НК России расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее — освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Положение пункта 2 статьи 145 в его конституционно-правовом истолковании, данном в Определении Конституционного Суда РФ от 10.11.2009 N 313-О, не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и не подакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость по операциям с не подакцизными товарами.

Положения настоящей статьи не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.

Освобождение в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Министерством финансов Российской Федерации.

Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей;

уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования, данного права.

Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, в том случае налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение, либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В случае если налогоплательщик не представил документы (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные НК РФ, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

выписка из книги продаж;

выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение в соответствии с настоящей статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.

Следует отметить, что для налогового права и целей налогообложения особое значение имеет несовпадение налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость с объектом налогообложения. Налогооблагаемая база состоит из следующих показателей:

объекта налога (обороты по реализации товаров, работ, услуг);

будущего объекта (авансы полученные);

иные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (сумма штрафов по хозяйственным договорам, средства, перечисляемые в фонды развития предприятия).

Налогообложение будущего объекта (авансов полученных) не приводит к двойному налогообложению, так как в момент появления оборота по реализации суммы НДС, уплаченные ранее с авансов, возвращаются налогоплательщику. Далее рассмотрим действующие ставки налога, данные приведены в табл.1.3.1.

Таблица 1.3.1 Ставки НДС с 1 апреля 2012 года по настоящее время

Следующим элементом налога, являются — льготы по налогу. Для предприятий налоговым законодательством установлены льготы по НДС. Их перечень является единым для всей территории Российской Федерации и не может быть изменен решениями местных органов власти. Льготы по налогу не распространяются на продукцию, поставляемую в другие государства-участники СНГ.

В том случае, если предприятие производит и реализует одновременно товары, работы, услуги как подлежащие льготам по НДС, и не подпадающие под льготный режим налогообложения, необходимо ведение раздельного учета затрат по производству и реализации этих товаров, работ, услуг.

Являясь косвенным налогом, НДС нейтрален по отношению к результатам финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Однако предоставление льготы повышает конкурентоспособность предприятия, так как позволяет снижать цены на продукцию даже при более высокой себестоимости по сравнению с другими предприятиями, а при равных условиях — получать дополнительную прибыль (до суммы освобождения от налога).

Льготы, предоставленные предприятиям, действующим законодательством, распространяются на:

обороты по реализации продукции, полуфабрикатов, работ и услуг одними подразделениями организации (предприятия) для промышленно-производственных нужд другим подразделениям этого же предприятия (внутризаводской оборот);

обороты угледобывающих и углеперерабатывающих предприятий по реализации угля и продуктов углеобогащения углесбытовым органам;

средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной и денежной форме при ликвидации или реорганизации организаций (предприятий) в размере, не превышающем уставный фонд, а также пай (доля) юридических лиц при выходе их из организации (предприятий) в размере, не превышающем вступительный взнос;

денежные средства, перечисляемые головной организации (предприятию) — исполнительному органу акционерного общества, минуя счета реализации, организациями (дочерними и зависимыми обществами);

средства, перечисляемые головной организацией (предприятием);

бюджетные средства, предоставляемые на возвратной и безвозвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ и мероприятий, а также доходы, полученные бюджетами различных уровней за предоставление бюджетных средств;

средства, передаваемые в благотворительных целях организациям на нужды малоимущих, социально незащищенных категорий граждан, также денежные (спонсорские) средства, направляемые на целевое финансирование некоммерческих организаций, не занимающихся хозяйственной (предпринимательской) деятельностью.

Важно иметь в виду, что в качестве документов, подтверждающих право на не включение указанных работ и услуг в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, предприятия в обязательном порядке представляют в налоговые органы:

контракты (копии контрактов, заверенные в установленном порядке) или другие документы российского юридического лица — налогоплательщика с иностранными или российскими лицами на выполнение этих работ и услуг;

выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы или оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированную в налоговых органах;

копии таможенных документов, подтверждающих ввоз на таможенную территорию Российской Федерации обслуживаемых товаров и уплату НДС по указанным работам и услугам таможенным органам;

копии международных транспортных или товаросопроводительных документов или любых иных документов.

В целом следует сделать вывод, что в нашей стране законодательство по НДС с момента его введения постоянно претерпевает изменения с момента его введения было принято около 20 законов по данному налогу. Но с принятием второй части Налогового кодекса в целом следует отметить, что законодательство по НДС и, особенно в части основных элементов налога заметно стабилизировалось.

Изменения в законодательстве, принятые в 2009 году, внесли серьезные коррективы в существующий порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.