Проблемы организации учета производственных затрат

Для ведения управленческого учета организация создает систему учета производственных затрат, используя план счетов и учитывая такие факторы, как вид и масштаб деятельности организации, организационную структуру управления и т. п.

Для ведения управленческого учета используются счета учета5, с.158:

• 20 «Основное производство» — обобщенные данные о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. По дебету счета отражают прямые затраты, связанные с выпуском продукции, они списываются на счет 20 с кредита счетов учета производственных запасов 23, 28, а также косвенные расходы, собираемые на счетах 25 и 26. Кредит счета 20 отражает суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Эти суммы могут списываться со счета 20 на счета 43 «Готовая продукция», 90 «Реализация продукции (работ, услуг)», 40 «Выпуск продукции». Остаток на конец месяца по счету 20 свидетельствует о стоимости незавершенного производства.
• 21 «Полуфабрикаты собственного производства» — обобщенные данные о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства, если организация ведет их учет обособленно. По дебету счета формируется информация о стоимости полуфабрикатов собственного производства, по кредиту — о стоимости потребленных полуфабрикатов собственного производства на те или иные цели.
• 23 «Вспомогательные производства» — обобщенные данные о затратах производств, которые являются вспомогательными для основного производства организации (например, транспортный, ремонтный цех, котельная и т. п.). Аналитический учет ведется по видам производств.
• 25 «Общепроизводственные расходы» — обобщенные данные о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. Этот счет используют производства с цеховой структурой управления, которым необходимее учитывать общепроизводственные расходы по цехам основного и вспомогательного производств (расходы на освещение, отопление, содержание и эксплуатацию машин и оборудования и т. п.).
• 26 «Общехозяйственные расходы» — обобщаются данные о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. Накапливается информация о затратах на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, о накопленных амортизационных отчислениях по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения и т. п. Расходы, учтенные по данному счету, списываются в дебет счетов 20 и 23 или 90 (в соответствии с учетной политикой организации). Аналитический учет ведется по каждой статье соответствующих смет, центру ответственности и месту возникновения затрат.
• 28 «Брак в производстве» — обобщается информация о потерях от брака в производстве. Аналитический учет ведется по отдельным цехам, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.
• 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — используется организациями, на балансе которых числятся объекты социально-культурной сферы. По дебету отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, т. е. расходы с кредита счета 23 «Вспомогательные производства». По кредиту отражаются суммы фактической себестоимости завершенной продукции, они записываются в дебет счетов:
• 1) учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами;
• 2) учета затрат подразделений — потребителей работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами;
• 3) 90 «Продажи» при продаже сторонним организациям и лицам работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами.

Остаток по счету 29 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Аналитический учет по счету 29 ведется по каждому обслуживающему производству и хозяйству и по отдельным статьям этих производств и хозяйств.

• 30 «Некапитальные работы» — используется для обработки информации о затратах по выполнению некапитальных работ (возведение временных титульных и не титульных сооружений, снос, демонтаж объектов и т. п.).
• 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» — учитываются затраты о законченных в соответствии с заключенными договорами работах, имеющих самостоятельное значение. По окончании всех этапов работ их стоимость, оплаченная заказчиком, списывается на счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
• 43 «Готовая продукция» — применяется в организациях с нормативным методом учета затрат. По дебету счета отражается фактическая, а по кредиту — нормативная себестоимость. Отклонение фактической себестоимости от нормативной определяется путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов, которое затем отражается на счете 90 «Продажи».
• 97 «Расходы будущих периодов» — учитываются затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам.

Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляется на счете 25 «Общепроизводственные расходы» в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному обеспечению и страхованию, кассы, расчетного счета и др. Расходы, учтенные на счете 25, в конце отчетного периода списываются на суммы фактических общепроизводственных расходов в дебет счетов:

ѕ 20 «Основное производство» — в части подразделений основного производства;

ѕ 23 «Вспомогательные производства» — в части подразделений вспомогательных производств;

ѕ 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Одним из основных показателей работы предприятия является себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ или услуг и всей товарной продукции называется калькуляцией. Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную (или фактическую) калькуляции. 22 с. 50.

Плановой калькуляцией определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и нормы расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Разновидностью плановых являются сметные калькуляции, которые составляют на разовые изделия или определение цен, расчетов с заказчиками и других целей.

Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало года, месяца, норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным мощностям предприятия на данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше, а в конце года — ниже.

Отчетные или фактические калькуляции составляют по данным бухгалтерского отчета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включают и не планируемые непроизводственные расходы.

Калькулирование себестоимости произведенной продукции осуществляют различными методами. Под методом калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

На промышленных предприятиях применяют нормативный, позаказной, попередельный, попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Теперь более подробно о каждом из перечисленных методах.

Нормативный метод. Такой метод учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством.

Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативным калькуляциям; обособленно ведут учет (оперативный) отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием мест возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения вносимые в текущие нормы затрат, в результате видения организационно-технических мероприятий и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции; фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонения от норм и величины изменения норм.

Фс=Нс+Он+Ин или Фс=Нс-Он-Ин, (1).

где Фс — фактическая себестоимость изделия Нс — нормативная себестоимость изделия Он — отклонения от норм (экономия или перерасход) Ин — изменение норм (увеличение и уменьшение) 14, с. 368.

Составление калькуляций нормативным методом разбивается на несколько основных этапов:

• 1. Составление нормативных карт на деталь, где обязательно указывается наименование детали, код детали, использование детали на определенное изделие, процесс обработки детали, норматив использования детали (наименование материала, номенклатурный номер, норма расхода, учетная цена материала), технологические операции.
• 2. Составление нормативных карт на узел. В них вносят данные по расходу материалов и заработной платы на комплектующие детали узла.

Пример 1. В узел «X» входят: деталь «A», деталь «B» и пять деталей «C». По данным нормативных карт, затраты по вышеперечисленным деталям составляют:

«A» — 45 руб., «B» — 67 руб., «C» — 23 руб.

Таким образом, нормативная стоимость узла «X» равна:

45+67+5*23=227 руб. 14, с. 340.

Вместо нормативных карт на промышленном предприятии для учета прямых затрат (заработная плата, стоимость материалов) возможно использование ведомостей нормативного набора затрат.

• 3. При нормативном методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции необходимо сделать оценку остатков незавершенного производства на начало месяца по текущим нормам. Для перерасчета остатков незавершенного производства (при изменении текущих норм в течение месяца) можно использовать способы:
  • — подетальный перерасчет — данные об остатках незавершенного производства умножают на величину изменения нормы; укрупненный перерасчет — перерасчет по калькуляционным статьям.

Рассмотрим также и сам процесс расчета фактической себестоимости, т. к. это является ключевым моментом ведения бухгалтерского учета с использованием данного метода учета затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции.

Пример 3. Нормативная себестоимость изделия «A"=13 000 руб., выпуск — 1000 шт., финансовые результаты мая месяца включают перерасход в сумме 24 000 руб., экономию — 31 800 руб., незавершенное производство на начало июня — 367 шт. с нормативной себестоимостью в 13 500 руб.

1. Нормативная себестоимость выпускаемого изделия.

«A"=13 000*1000=13 000 000 руб.

• 2. Изменение норм рассчитывается по незавершенному производству:
• 367*13 500−367*13 000=4954500−4 771 000=183500 руб.
• 3. Фактическая себестоимость выпуска 1000 шт. изделия «A» составляет:
• 13 000 000+24000−31 800+183500=13 175 700 руб.
• 4. Рассчитываем индексы в процентах по формулам отклонений: Сумма изменения норм / нормативная себестоимость выпуска продукции * *100%

индекс экономии = 31 800/13000000*100%=0,24%.

индекс перерасхода = 24 000/13000000*100%=0,18%.

индекс изменений = 185 000/13000000*100%=1,41%.

• 5. Фактическая себестоимость одной единицы изделия «A» составляет:
• 13 000+(13 000*0,18)-(13 000*0,24)+(13 000*1,41)=13 000+23,6-
• 31,2+183,3=13 175,7 руб.

Нормативный учет затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции призван выполнить две функции:

• 1) обеспечить оперативный контроль за производственными затратами путем учета затрат по текущим нормам и отдельно — отклонения от норм и их изменений;
• 2) обеспечить точное калькулирование себестоимости.

Однако некоторые предприятия и отрасли ограничивают применение данного метода использованием его как приема калькулирования себестоимости продукции. В этом случае данный метод не выполняет своей главной функции — оперативного контроля за затратами. Поэтому подобное использование данного метода ведет лишь к формализации учета затрат на производство и не позволяет оперативно реагировать на случайные изменения в составе затрат, а это чревато потерей части прибыли и отсутствием мотивации к улучшениям на предприятии. Также это может привести к увеличению затрат по выявлению изменений затрат другим путем, а при регулярных изменениях сделают этот процесс не остановимым — последствия могут быть самыми разными, вплоть до закрытия производства.

Позаказной учет производственных затрат аккумулирует затраты по отдельным работам, подрядам и заказам. Такой метод калькуляции применяется тогда, когда продукция производится отдельными партиями или сериями или, когда она изготовляется в соответствии с техническими условиями заказчиками. Позаказная калькуляция широко используется производителями, работающими на основе заказов в таких сферах как печатное дело, авиационная промышленность, строительство, ремонт автомобилей, профессиональные услуги.

При позаказной калькуляции затрат они отслеживаются следующим образом. Прямые материалы и прямой труд относятся непосредственно на конкретный вид работ, затраты, прямо не прослеживаемые, такие как заводские накладные расходы, относят на отдельные работы с использованием заданной ставки (распределения) накладных расходов.

Применение отнесенной ставки накладных расходов необходимо при сезонных колебаниях деловой активности, тогда можно вывести баллы близкие по значениям показателям удельной себестоимости. Если же применить фактические величины накладных расходов, то в силу сезонного характера деловой активности месячные показатели удельной себестоимости могут получиться искаженными.

Степень готовности изделия, используемая для определения ставки заводских накладных расходов, в разных функциональных подразделениях разная. Это зависит от того, какой вид затрат наиболее соответствует действительности на данном производстве и какова, связанная с этим динамика затрат. В одном подразделении для определения коэффициента использования, целесообразно исходить из прямых трудозатрат в человеко-часах, в другом имеет смысл опираться на показатель в машино-часах как наиболее характерный для данного производства. Сравнение отнесенных накладных расходов с фактическими, позволяет определить в каких случаях в течении года на производственную себестоимость было отнесено слишком мало накладных расходов (недопоглащенные накладные расходы), а в каких слишком много (избыточно поглощенные заводские расходы).

Формулы недопоглощенных и избыточно поглощенных заводских накладных расходов выглядят следующим образом:

Недопоглащенные расходы = Отнесенные накладные < Фактические накладные Избыточно поглощенные расходы = Отнесенные накладные>Фактические накладные В конце года разница между фактически отнесенными накладными расходами и отнесенными накладными расходами, если она существует и несущественна, исчерпывается в себестоимости реализованной продукции. Если же эта разница существенна, то тогда затраты на незавершенное производство, себестоимость готовой и реализованной продукции на конец года корректируются, соответственно в единицах продукции или денежных единицах, пропорционально величине отклонения фактических накладных расходов от распределенных.

Компания может применять для одних продуктов производства попроцессную калькуляцию, а для других — позаказную. При попроцессной калькуляции производственные затраты группируются по подразделениям или по производственным процессам. Полные производственные затраты аккумулируются по двум основным статьям — прямым материалам и конверсионным затратам (сумме прямых затрат на оплату труда и отнесенных на себестоимость готовой продукции заводских накладных расходов) Удельная себестоимость получается путем деления полной себестоимости, относимой на счет центра затрат, на объем производства этого центра затрат. В этом смысле удельная себестоимость есть усредненный показатель. Попроцессная калькуляция удобна для тех компаний, которые производят сплошную массу одинаковой продукции посредством ряда операций или процессов. В общем плане попроцессная калькуляция используется в таких отраслях как нефтяная, угольная, химическая, текстильная, бумажная и т. д.

Некоторые компании могут посчитать необходимым применить смешанный вариант использования этих двух систем, исходя при этом из характера движения продукции по производственным цехам, например, в условиях параллельных технологических процессов.

Наиболее подходят для попроцессной калькуляции предприятия, имеющие следующие особенности:

• — Качество продукции однородно.
• — Отдельный заказ не оказывает влияния на производственный процесс в целом.
• — Выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов производителя.
• — Производство является серийным массовым и осуществляется поточным способом.
• — Применяется стандартизация технологических процессов и продукции производства.
• — Спрос на выпускаемую продукцию постоянен.
• — Контроль затрат по производственным подразделениям является более целесообразным, чем учет на основе требований покупателя или характеристик продукции.
• — Стандарты по качеству проверяются на уровне производственных подразделений; например, технический контроль проводится на уровне производственных подразделений непосредственно на линии в ходе производственного процесса.

Учет затрат методом попроцессной калькуляции содержит четыре основные операции:

1. Суммирование движущихся в потоке вещественных единиц продукции. На первом этапе определяется сумма единиц продукции, подвергшейся обработке в данном подразделении в течение отчетного периода времени. При этом объем на входе должен равняться объему на выходе. Этот этап позволяет выявить утраченные в процессе производства единицы продукции. Взаимозависимость может быть выражена формулой8, с. 68:

Зпр+I=Зкп+Т, (2).

где Зпр — первоначальные запасы,.

I — количество продукции на начало периода, Зкп — запасы на конец периода, Т — количество единиц завершенной и переданной далее продукции.

• 2. Определение продукции на выходе в эквивалентных единицах. Для того чтобы выявить удельную себестоимость в условиях много процессного производства важно установить полный объем работы, выполненной за отчетный период. В обрабатывающих отраслях существует специфическая причина, связанная с тем, как учитывать все еще не завершенное производство, т. е. работы на конец отчетного периода выполненные частично. Для целей попроцессной калькуляции затрат единицы частично завершенной продукции измеряются на основе эквивалентов полных единиц продукции. Эквивалентные единицы представляют собой показатель того, какое число полных единиц продукции соответствует количеству полностью завершенных единиц продукции плюс количество частично завершенных единиц продукции. Например, 100 единиц продукции со степенью завершенности в 60%, с точки зрения производственных затрат, эквивалентны 60 полностью завершенным единицам.
• 3. Определение полных учитываемых затрат и вычисление удельной себестоимости в расчете на эквивалентную единицу. На этом этапе суммируются полные затраты отнесенные на производственное подразделение в отчетном периоде. Удельная себестоимость в расчете на эквивалент составит

Ус=Пз/Эп, (3).

где Ус — удельная себестоимость, Пз — полные затраты за период времени, Эп — эквивалентные единицы продукции за период времени.

4. Учет единиц завершенной и переданной далее продукции и единиц, остающихся в незавершенном производстве. Для попроцессной калькуляции затрат используется так называемая сводная ведомость затрат на производство. В ней обобщаются как полные затраты, так и показатели удельной себестоимости, отнесенные на то или иное подразделение, и содержится распределение полных затрат между запасами незавершенного производства и единицами завершенной и переданной далее (или запасами продукции) продукции.

Сводная ведомость затрат на производство охватывает все четыре этапа калькуляции и служит источником для ежемесячного внесения записей в журнал операций. Это удобная процедура при, которой данные о затратах докладываются руководству.

Попередельный учет затрат. Он применим в том случае, если сырье и материалы проходят несколько законченных стадий обработки, и после окончания каждой стадии получается не продукт, а полуфабрикат.

Полуфабрикаты могут быть использованы как в собственном производстве, так и реализованы на сторону. Затраты на остатки незавершенного производства распределяют по плановой себестоимости определенной стадии производственного процесса.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции может быть:

• — бесполуфабрикатным — контроль за движением полуфабрикатов осуществляется бухгалтером оперативно в натуральных величинах и без записи на счетах.
• — полуфабрикатным — себестоимость рассчитывается по каждой стадии производства изделия. Полуфабрикатный метод может быть использован как с использованием счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства», так и без применения этого счета.

Когда на начало периода остаются запасы или незавершенное производство, продукция завершенная в процессе производства складывается из различных поступлений, частью за счет частично завершенного производства прошлого периода, а частью за счет единиц нового производства, начатого в текущем периоде. Поскольку затраты способны изменятся от периода к периоду, каждое поступление может изменятся по удельной себестоимости. Стоимость товароматериальных запасов на начало периода может учитываться двумя способами: методом оценки средневзвешенного, методом «первое поступление — первый отпуск» (сокращенно называемым FIFO).

Метод среднего взвешенного. При методе оценки среднего взвешенного затраты на незавершенное производство на начало периода совмещаются с затратами на производство, начатого в данном периоде, и отсюда определяется средняя себестоимость. При определении эквивалентности единиц продукции различия в затратах между производством, частично завершенным в прошлом периоде, и единицами продукции, начато и завершено в текущем периоде, не учитывается. Для полностью завершенного производства показатель себестоимости только один.

Эквивалентные единицы в методе среднего взвешенного определяются следующим образом:

Езп+Сз*Нкп=Эед, (4).

где Эед — эквивалентные единицы, Езп — единицы завершенного производства, Нкп — незавершенное производство на конец периода, Сз — степень завершенности в процентах.

Метод ФИФО. В методе «первое поступление — первый отпуск» стоимость незавершенного производства отделяется от дополнительных затрат, отнесенных на текущий период. За период учитываются два вида удельной себестоимости:

• 1. Завершенных единиц незавершенного производства на начало периода
• 2. Единиц продукции, производство которых начато и завершено в текущем периоде.

Система попроцессной калькуляции затрат, подобно системе позаказной калькуляции, представляет собой систему аккумуляции затрат, которая выдает показатель производственных затрат на единицу продукции для данного технологического процесса. Учет затрат на единицу продукции применяется в основном при калькуляции себестоимости продукта, оценке товароматериальных запасов и определении доходности. Данные об удельной себестоимости крайне необходимы при установлении цены на произведенную продукцию.