Основные направления совершенствования учета основных средств в исследуемой организации

Сравнительный анализ действующей практики учёта основных средств с законодательными нормами Республики Беларусь и опытом зарубежных стран (МСФО).

Проблема оценки и учета основных средств является наиболее важной для отечественных организаций при подготовке финансовой отчетности, соответствующей международным стандартам. Это объясняется тем, что в Республике Беларусь продолжается реформирование бухгалтерского учета, которое предусматривает дальнейшее приближение законодательства по бухгалтерскому учету и нормативных документов к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Однако следует отметить, что процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета отстает от развития экономики Республики Беларусь. Поэтому организациям, планирующим выход на международные рынки, следует уже сейчас привести существующую методику бухгалтерского учета в соответствие с требованиями МСФО.

Особое внимание уделяется учету и правильному отражению основных средств и отчетности организаций. Именно по объему аккумулированных основных средств можно судить о размерах организации, ее возможности и перспективах развития. В современных условиях хозяйствования отечественные организации должны перейти на новую, часто непривычную для них систему учета основных средств. При этом учет должен происходить в рамках целого комплекса операций, связанных с приобретением объектов основных средств и их использованием.

Для учета основных средств в соответствии с МСФО следует использовать несколько стандартов, связанных непосредственно с отражением приобретаемых основных средств (МСФО 16), с арендой (МСФО 17), с отражением кредитов, взятых на приобретение основных средств (МСФО 23), и обесценением активов (МСФО 36).

Требования к учету собственных основных средств определены в МСФО 16 «Основные средства», где изложена общая концепция отражения их в бухгалтерской отчетности и охарактеризованы следующие моменты их учета:

• ? момент признания основных средств;
• ? определение их балансовой стоимости;
• ? порядок расчета амортизационных отчислений;
• ? определение и учет снижения их стоимости.

МСФО 16 трактует основные средства как материальные активы, предполагаемые к использованию в течение более чем одного периода для производства или поставки товаров и услуг, для административных целей, а? также для сдачи в аренду другим хозяйствующим субъектам.

Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда у компании есть уверенность в том, что она получит экономические выгоды и себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

Согласно МСФО стоимостной критерий не является определяющим при отнесении имущества (ресурсов) к основным средствам. Как правило, компания устанавливает лимит, выше которого приобретенные средства включаются в? состав внеоборотных активов, а ниже которого относятся в состав оборотных средств. Сумма установленного лимита отражается в учетной политике и характеризует предельную величину расходов, выше которой их фактическая сумма капитализируется, а ниже которой ?— рассматривается как расходы отчетного периода. Величина такого лимита зависит от размера компании, от области ее деятельности и от других факторов.

В соответствии Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств № 26, активы, имеющие материально-вещественную форму, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:

• ? активы предназначены для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, во вспомогательных, обслуживающих производствах и хозяйствах, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• ? активы предназначены для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев;
• ? активы способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
• ? на момент приобретения активов не предполагается их последующая перепродажа.

Классификация объектов основных средств в соответствии с МСФО производится компанией самостоятельно с учетом общности их видов и специфики эксплуатации. В качестве примера стандартом приводятся следующие группы основных средств: земля, здания, оборудование, суда, самолеты, автотранспортные средства, мебель и прочие принадлежности, оборудование административных помещений.

Первоначальное признание объектов основных средств осуществляется по фактической стоимости.

Первоначальная стоимость — это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого переданного за него возмещения на момент приобретения или сооружения актива.

В соответствии с МСФО 16 в первоначальную стоимость основных средств включаются:

• ? покупная цена за вычетом скидок, предоставленных продавцом;
• ? невозмещаемые налоги в составе стоимости реализации;
• ? таможенные сборы;
• ? комиссионные, уплаченные агентам по торговле недвижимостью;
• ? расходы, прямо относящиеся к приведению основных средств в рабочее состояние.

Структура первоначальной стоимости основных средств зависит от способа приобретения объекта.

Первоначальная стоимость объектов основных средств собственного изготовления определяется по сумме произведенных компанией затрат.

В соответствии с отечественным законодательством в состав первоначальной стоимости основных средств включают также курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с? приобретением основных средств и выраженным в иностранной валюте; суммовые разницы, возникающие при расчетах по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, в случаях, когда оплата осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте; расходы, связанные с покупкой валюты для расчетов по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам).

Объект основных средств может быть приобретен в обмен на другой актив. Стоимость получаемого объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму уплаченных или полученных денежных средств или их эквивалентов.

Справедливая стоимость — это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Компания может получить основные средства безвозмездно по договору дарения. В этом случае основные средства оцениваются по рыночной стоимости на дату принятия объекта к? бухгалтерскому учету.

В ходе эксплуатации объектов основных средств могут возникать различные затраты, связанные с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств. Эти затраты следует разделить на затраты отчетного периода и затраты, увеличивающие балансовую стоимость объекта.

Затраты, увеличивающие балансовую стоимость, возникают в случае, когда существует вероятность того, что организация в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для имеющихся объектов основных средств.

К затратам, которые ведут к увеличению будущих экономических выгод, относятся:

• ? модернизация объекта основных средств, увеличивающая срок полезной службы и обеспечивающая повышение его мощности;
• ? усовершенствование деталей и узлов, обеспечивающее улучшение качества выпускаемой продукции;

внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих сокращение производственных затрат.

Все прочие последующие затраты следует признавать как затраты периода, в котором они были понесены.

В соответствии с МСФО 16 после первоначального признания объекты основных средств могут учитываться двумя способами:

• ? по первоначальной стоимости;
• ? по переоцененной стоимости.

Модель учета по первоначальной стоимости (основной подход) состоит в следующем: после первоначального признания объект основных средств учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, признанных согласно МСФО 36 «Обесценение активов».

Под убытком от обесценения понимается сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость — наибольшая из двух величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.

Модель учета по переоцененной стоимости предполагает, что после первоначального признания объект основных средств учитывается по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от переоценки.

Переоценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект.

МСФО 16 выделяет два способа отражения переоценки в бухгалтерском учете:

• 1) сумма накопленной амортизации на дату переоценки переоценивается в той же пропорции, что и изменение балансовой стоимости актива до вычета амортизации; при этом после переоценки балансовая стоимость актива равняется его переоцененной стоимости;
• 2) сумма накопленной амортизации на дату переоценки списывается на уменьшение балансовой стоимости объекта до вычета амортизации, после чего полученный результат переоценивается до справедливой стоимости.

Правила отражения переоценки объектов основных средств:

• ? дооценка (увеличение балансовой стоимости) относится на увеличение капитала компании (отражается в балансе по статье «Результат переоценки»), при этом сумма дооценки в? пределах ранее проведенной уценки включается в отчет о прибылях и убытках, т. е. увеличивает чистую прибыль отчетного периода;
• ? уценка (уменьшение балансовой стоимости) признается расходом периода, уменьшает финансовый результат и отражается в отчете о? прибылях и убытках, при этом сумма уценки в пределах ранее сделанной дооценки относится на уменьшение капитала (вычитается из статьи «Результат переоценки»).

В соответствии с Инструкцией о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и? строительства Республики Беларусь от 5 ноября 2010 г. №?162/131/37 «О порядке проведения переоценки основных средств, незавершенных строительством объектов, неустановленного оборудования», изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств.

Кроме того, существуют отличия и в порядке учета переоценки. В соответствии с отечественным законодательством результаты переоценки отражаются на счете «Добавочный фонд». Также отсутствует обязательное требование обесценения основных средств.

Большое внимание в МСФО 16 уделено вопросу амортизации основных средств.

В зарубежной учетной практике под амортизацией понимают систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

В отечественном учете под амортизацией понимают процесс ежемесячного отнесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода.

Стандарт № 16 оперирует такими понятиями, как амортизируемая и ликвидационная стоимость.

Амортизируемая стоимость — это разность между первоначальной ценой основного средства и его ликвидационной стоимостью.

Ликвидационная стоимость — это сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезного использования за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие.

Согласно МСФО 16 срок полезной службы основных средств — это период, в течение которого ожидается использование амортизируемого актива, либо количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива.

Срок полезной службы амортизируемого объекта определяется следующими критериями:

• ? ожидаемое использование актива, которое зависит от количества выпущенной продукции;
• ? ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуатационных факторов, таких как количество часов использования актива, ремонт и техническое обслуживание;
• ? технический и моральный износ, возникающий в результате изменений или усовершенствований производства, а также в связи с изменением спроса на рынке продукции или объема предоставления услуг по активу;
• ? юридические и иные подобные ограничения по использованию актива.

Согласно МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, особенно в тех случаях, когда появились предпосылки для существенных изменений предыдущих оценок. Одновременно должна корректироваться сумма амортизационных отчислений.

В соответствии с отечественным законодательством одним из главных условий начисления амортизации основных средств является правильное определение нормативных сроков службы объектов основных средств, сроков полезного использования и норм амортизации.

Срок полезного использования — период, в течение которого объект основных средств приносит доход организации или служит для выполнения ее целей.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется при его приобретении собственником.

Как и МСФО, отечественное законодательство разрешает организациям самостоятельно устанавливать срок полезного использования объектов основных средств.

Согласно МСФО основными методами начисления амортизации основных средств являются:

• 1) метод равномерного прямолинейного списания стоимости основных средств;
• 2) метод ускоренной амортизации — метод уменьшаемого остатка и метод суммы чисел лет;
• 3) производственный метод.

Аналогичные методы начисления амортизации предусмотрены и в отечественном законодательстве.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что существуют значительные различия в учете основных средств в соответствии с МСФО и отечественными положениями, при этом некоторые концепции, являющиеся ключевыми в МСФО, в белорусском законодательстве отсутствуют.