Организационно-технические особенности производства и их влияние на организацию учета

Изменения требований к организации бухгалтерского учета в связи с переходом на МСФО (НСФО) с 01.01.08 г.

Переход казахстанских организаций на Международные стандарты финансовой отчетности обусловлен рядом объективных обстоятельств.

Настоящее рассмотрение составления финансовой отчетности на принципах и в формате, требуемых Международными стандартами финансовой отчетности, представляет собой общую информацию по переходу на Международные стандарты.

В целях ускорения перехода на Международные стандарты принят Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение МСФО». В соответствии с этим стандартом компания, впервые применяющая МСФО, обязана выполнить каждый МСФО и интерпретацию, действующие на момент первого применения.

В стандарте указано, что он применяется в случае безоговорочного перехода на МСФО. Для этого необходимо:

признать все активы и обязательства, признаваемыми МСФО;

не признавать активы и обязательства, если они не признаются МСФО;

переклассифицировать активы и обязательства, если по МСФО они относятся к иным статьям или типам;

в оценке признанных активов и обязательств применить МСФО.

В первую очередь компания обязана применить МСФО в своей первой финансовой отчетности.

Компания обязана, кроме того, применить МСФО во всех тех промежуточных финансовых отчетах, которые она представляла в соответствии с МСФО 34, за ту часть того периода, который охвачен первой подготовленной по МСФО финансовой отчетностью.

МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность» не устанавливает компании, обязанные публиковать промежуточную финансовую отчетность. Такое право, отмечает МСФО, предоставлено правительству, органам, регулирующим обращение ценных бумаг, фондовым биржам и т. д. По определению МСФО 34, промежуточный период — это отчетный период, который короче полного финансового года. Для ряда казахстанских компаний, как правило, это финансовые учреждения, акционерные общества, таким периодом является квартал. Следовательно, первая финансовая отчетность, подготовленная по МСФО, должна охватывать и квартальные отчеты, подготовленные в пределах отчетного года.

При работе над настоящим материалом использованы ряд зарубежных источников и ситуации из практики казахстанских организаций.

Перевод финансовой отчетности в формат Международных стандартов финансовой отчетности (далее — МСФО) должен начинаться с начального баланса.

Начальный бухгалтерский баланс. Компания обязана подготовить начальный баланс по МСФО, он является отправным пунктом для ведения учета в соответствии с МСФО. Это означает, что если компания переходит на МСФО с 1 января 2006 года, то начальный баланс должен быть подготовлен на 1 января этого года. При этом начальный баланс может не представляться в первой финансовой отчетности по МСФО. То есть начальное сальдо начального бухгалтерского баланса должны иметь такие показатели, как если бы предприятие до этого вело учет по МСФО. Таким образом, начальный бухгалтерский баланс представляет собой, пользуясь устоявшейся терминологией, «входящие остатки», а баланс за отчетный год, составленный с учетом начального сальдо, — первой финансовой отчетностью, составленной по МСФО. При этом начальное сальдо по ряду показателей пересчитывается так, как если бы учет велся до этого по МСФО. Компания обязана использовать одну и ту же учетную политику в начальном балансе и во всех периодах, представленных в первой финансовой отчетности.

Возникающие разницы, требующие корректировки, в силу отличий применяемой от ранее применявшейся учетной политики, признаются непосредственно в нераспределенной прибыли на момент перехода на МСФО.

Стандарт устанавливает два вида исключений о соответствии начального баланса компании по МСФО каждому стандарту. Некоторыми из них запрещается ретроспективное применение некоторых аспектов МСФО. Например, в части прекращения признания финансовых активов и финансовых обязательств, учету хеджирования, оценочным расчетам.

Отметим, что МСФО — это стандарты не по практике бухгалтерского учета, а по признанию и раскрытию данных финансовой отчетности. Практика учета сохраняется, но повышается уровень предварительных расчетов, суждений перед признанием того или иного события или операции. Под признанием следует воспринимать отражение операции или события на счетах бухгалтерского учета, т. е., если в учете произведена запись, то это и считается, что бухгалтер признал эту операцию или событие. Правильно или неправильно он произвел признание — это уже вопрос его профессионального суждения. Главным документом бухгалтера должна являться учетная политика, при наличии которой, при условии, что она создана в точном соответствии с МСФО, можно быть уверенным, что финансовая отчетность будет составлена правильно. Поэтому основной работой по переходу на МСФО является разработка детальной учетной политики. В международной практике аудита, например, подробному исследованию подвергается учетная политика, которая и дает представление о профессионализме бухгалтера, правильности профессионального суждения, а соответственно, и общего предварительного представления об объективности и достоверности самой финансовой отчетности.

Основные методы составления отчетности при переходе на МСФО Известны два метода составления отчетности в соответствии с МСФО. Это метод трансформации финансовой отчетности и конверсия.

Метод трансформации представляет собой корректировку показателей предшествующих отчетных периодов. Организация отражает в учете операции и события по национальным стандартам, а затем производятся корректировки показателей финансовой отчетности так, чтобы они соответствовали МСФО.

Конверсия, или метод параллельного учета, заключается в том, что учетные данные формируются в двух системах финансовой отчетности, в результате имеется отчет в формате национальных стандартов и формате МСФО.

Зарубежные специалисты различают несколько вариантов трансформации и конверсии и ими даются следующие рекомендации.

Виды трансформации:

полная трансформация заключается в корректировочных проводках, устраняющих различия между МСФО и действующей системой бухгалтерского учета. При этом информация предоставляется в соответствии с МСФО, корректировка финансовой отчетности с учетом гиперинфляции не производится, показатели отчетности выражены в национальной валюте;

полная трансформация с учетом гиперинфляции осуществляется с полной трансформацией, финансовая отчетность представлена по МСФО в национальной валюте, но с корректировками, отражающими результаты колебаний покупательной способности денег;

полная трансформация с пересчетом в стабильную иностранную валюту требуется для сопоставимости при наличии иностранной материнской компании, а также для сравнения с финансовой отчетностью таких же иностранных компаний.

Виды конверсии:

полная конверсия — метод параллельного ведения учета, при котором финансовая отчетность в полном объеме предоставляется как по национальным стандартам, так и по МСФО на основе использования бухгалтерского программного обеспечения;

поэтапная конверсия предусматривается для компаний, учет которых осуществляется не механизированным способом. В таких случаях предполагается поэтапный переход на МСФО с одновременным переходом на компьютерную систему учета. Поэтапная конверсия предполагает постепенный по объектам учета переход, при этом переход на следующий этап осуществляется только после того, как учет по предыдущим объектам соответствует МСФО. Например, первый этап — учет основных средств, второй этап — нематериальные активы. Объекты учета, по которым переход еще не осуществлен, корректируются в финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Для проверки статей баланса может быть необходима также корректировка отчетов о доходах и расходах, движении денег, собственного капитала. Для этого необходимо:

провести инвентаризацию запасов на отчетную дату, в ходе которой определяется возможная чистая стоимость реализации (продаж) ТМЗ (запасов), себестоимость которых может быть невозмещаемой по причине их повреждения, полного или частичного устаревания, снижения их продажной стоимости (уценка таких запасов производится за счет прибыли в начальном балансе);

переоценить запасы, если в учетной политике предусмотрен иной метод оценки (ФИФО, ЛИФО и т. д.), имея в виду, что метод ЛИФО отменен;

провести инвентаризацию дебиторской задолженности с целью выявления безнадежных или сомнительных долгов и создания резерва (СБУ предусмотрено создание такого резерва, но на практике он создается редко);

произвести, по необходимости, расчеты по начислению резерва обесценения краткосрочных финансовых вложений;

провести инвентаризацию основных средств, в ходе которой определить уровень обесценения, вызванного моральным или физическим износом (необходимо участие оценщика);

произвести пересчет амортизации основных средств, установить ликвидационную стоимость (СБУ предусматривают определение этой стоимости, но на практике применяется редко), пересмотреть срок полезной службы, произвести, по необходимости, корректировку сумм амортизации (согласно МСФО 36 «Обесценение активов», такую корректировку можно сделать самостоятельно или с помощью оценщика);

оценить долгосрочные финансовые инвестиции и инвестиционную собственность с последующим созданием резерва по переоценке этих активов;

произвести проверку расчетов по начислению дисконтированного дохода по активам, сданным в долгосрочную финансовую аренду;

произвести классификацию активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные.

Единых для всех организаций таблицы или графика по переводу бухгалтерского учета на МСФО быть не может. Такие таблицы могут иметь общий характер применяемых принципов и методов учета по элементам финансовой отчетности. Связано это, прежде всего, с тем, что учетная политика формируется каждым предприятием самостоятельно, с учетом своих потребностей в учете и использованием допускаемых альтернативных методов составления финансовой отчетности. Предлагаемые методики перевода финансовой отчетности в формат МСФО должны рассматриваться и перерабатываться каждой организацией в зависимости от специфики своей деятельности.

Рассматриваемые обстоятельства перехода на МСФО представляют собой ознакомление с принципами трансформации и раскрытия информации Информация дается в пояснительной записке, приложениях к финансовой отчетности, расчетах, таблицах, графиках с учетом профессионального суждения.

МСФО — это не инструкция по ведению учета, а стандартные рекомендации по составлению финансовой отчетности, поэтому в МСФО бухгалтеры не найдут корреспонденции счетов. Стандарты следует рассматривать как рекомендации по раскрытию информации, содержащейся в финансовой отчетности.

До начала трансформации необходимо знание:

видов деятельности и корпоративной структуры компании;

системы бухгалтерского учета, учетной политики, практики бухгалтерского учета компании;

объема предстоящей работы, с этой целью разрабатывается график трансформации;

отчетности, составленной по казахстанским стандартам бухгалтерского учета.

Затем готовятся рабочие материалы, содержащие информацию, необходимую при трансформации финансовой отчетности. Эта информация используется при составлении корректировочных проводок и реклассификации счетов. В будущем собранная информация будет нужна для раскрытия финансовой отчетности в части описания процедуры трансформации.

Корректировочные проводки даются не в текущем бухгалтерском учете, а отдельно, в разработанных материалах. Пересчет данных без корректировочных проводок в отдельной таблице не целесообразен. Они необходимы для того, чтобы не нарушить балансовое равенство показателей начальной финансовой отчетности.

Для предварительной процедуры трансформации необходима следующая информация или описания, которые затем используются в раскрытии финансовой отчетности, впервые составленной по МСФО:

Таблица 1.1.

Информация для раскрытия финансовой отчетности.

Основная информация, необходимая для составления финансовой отчетности по МСФО, содержится в аналитических данных по счетам бухгалтерского учета предприятия. Для получения информации в целях ее раскрытия по МСФО необходимо получение следующих данных, для удобства группируемых в таблицу. Необходимо рассматривать эту информацию не как простую формальность, а как сведения, необходимые для раскрытия финансовой отчетности, без которых такое раскрытие будет непредставительно для пользователей финансовой отчетности.

При переходе на МСФО формируется вступительный или начальный баланс, при этом организация должна подвергнуть анализу свои активы и обязательства на дату перехода на Международные стандарты. Для отражения в балансе активов и обязательств необходимо их оценить в соответствии с МСФО, кроме того, что в первую очередь их необходимо признать таковыми. Методология оценки при переходе на МСФО рассматривается в Международных стандартах оценки (Международное применение оценки 1; оценка для финансовой отчетности). Согласно этому применению: «настоящее применение относится ко всем оценкам основных средств, включаемым в любой финансовый отчет».

Согласование МСО и МСФО прослеживается в отношении активов как элементов финансовой отчетности. Например, МСФО (IAS) 16 «Основные средства» предусмотрен порядок учета основных средств на основе двух подходов:

по первоначальной стоимости, за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (балансовая стоимость) как основной подход;

по переоцененной стоимости (справедливая стоимость), за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения как альтернативный подход.

Предпочтительным, в связи с переходом на МСФО, является альтернативный подход. Это отвечает интересам пользователей финансовой отчетности, которые хотят иметь представление о реальной, на сегодняшний день, стоимости основных средств организации. Крупные компании, прошедшие этап приватизации, имеют заниженную стоимость основных средств, далекую от реальной стоимости. Пересчет стоимости основных средств путем пересчета покупательной способности тенге или с учетом индекса инфляции не представителен, и реально отобразить стоимость этих средств не дает возможности, так как за основу будет браться та же заниженная их первоначальная стоимость. В данном случае необходимо учитывать отраслевую принадлежность предприятия, специфику и классификацию самих основных средств.

Основные средства учитываются в группе счетов 2410, а амортизация и обесценение основных средств — в группе счетов 2420. Группе счетов присваивается четвертая цифра, после чего возникает собственно счет. Например, группа счетов 2410 «Основные средства» может включать: счета 2411 «Земля», 2412 «Здания», 2413 «Машинное оборудование», 2414 «Автотранспортные средства», 2415 «Мебель» и т. д. Счета могут дополняться, по необходимости, дополнительными значениями. Например, по принципу места нахождения: счет 2412.1 «Здание, расположенное в районе А», 2412.2 «Здание, расположенное в районе В» и т. д. Либо по признаку назначения, например: 2415.1 «Мебель, размещенная в здании А», 2415.2 «Мебель, размещенная в здании В». Варианты: счет 2413.1.1 «Станки модели, А цеха 1», 2413.1.2 «Станки модели В цеха 2», счет 2413.2.1.5 «Оборудование № 2 на складе 1 цеха 5» и т. д.

Аналогичную нумерацию следует присваивать и счетам группы 2420 «Амортизация и обесценение основных средств».

Решить проблему отражения основных средств в финансовой отчетности может альтернативный подход, т. е. определение справедливой стоимости. В таком случае участие оценщиков в этой процедуре становится реальной необходимостью.

Для того, чтобы бухгалтерия организации ориентировалась в сущности работы оценщика, рассмотрим этапы осуществления оценочной процедуры.

Оценщик:

должен получить перечень имущества, которое он должен оценить;

формирует группы однородных объектов для анализа и оценки, в т. ч.

здания, сооружения, транспорт, основное технологическое оборудование, вспомогательное технологическое оборудование;

классифицирует активы по группам в соответствии с Международным применением оценки 1 с целью выбора базы оценки и метода оценки;

формирует перечень полученной информации для оценки;

обследует объекты оценки и осуществляет сбор идентифицирующей информации, составляет точное описание состояния объектов;

проводит собеседования с соответствующими сотрудниками организации для уточнения или дополнения полученной по оцениваемым объектам информации;

осуществляет сбор и анализ информации о рынке аналогичных оцениваемым объектам;

применяет избранный метод оценки и осуществляет расчет справедливой стоимости каждого объекта основных средств;

составляет отчет оценщика;

согласовывает отчет с должностными лицами организации;

представляет заверенный отчет оценщика.

Оценщик, руководствуясь Международным применением оценки 1, осуществляет классификацию основных средств по следующим категориям:

операционные активы;

внеоперационные активы.

Операционные активы — это активы, необходимые для деятельности предприятия.

Внеоперационные активы — это имущество, находящееся у предприятия, но для будущего развития и инвестиций, а также активы, избыточные для деятельности предприятий.

Кроме того, активы подразделяются на специализированное и неспециализированное имущество, специализированное торговое имущество и имущество, предполагаемое для использования в инвестиционных целях.

Рассмотрим характеристики приведенных категорий имущества.

Специализированное имущество — это имущество, которое не может быть продано не иначе, как в составе всего предприятия или бизнеса. Такое имущество является неотделимой частью из-за его специфики использования, конфигурации и т. п. Например, поточная линия, установленная в здании специальной конфигурации.

Специализированное торговое имущество — это имущество, отличающееся от земли и зданий в силу того, что его можно оценить по рыночной стоимости, так как простая оценка земли и здания не дают реальной стоимости. Такими объектами могут быть рестораны, казино, АЗС, гостиницы, кемпинги и т. п.

Имущество, предполагаемое для использования в инвестиционных целях, или инвестиционное имущество — это имущество, сдаваемое в аренду (текущая или финансовая), для получения арендного дохода. Такое имущество не используется в производстве или административных целях и не для продажи.

Оценщик классифицирует активы для обеспечения выполнения требований МСФО 16, после чего он определяет базу для оценки каждой категории основных средств.

Международные стандарты финансовой отчетности разрешают осуществлять периодическую переоценку активов по справедливой стоимости.

Рассмотрим понятия, применяемые в МСФО в отношении стоимости активов.

Справедливая стоимость — сумма, за которую мог бы состояться обмен актива в коммерческой сделке между хорошо осведомленными заинтересованными сторонами (МСФО 16). Справедливая стоимость и рыночная стоимость могут быть эквивалентными, в случае, если справедливая стоимость удовлетворяет всем требованиям определения рыночной стоимости.

Рыночная стоимость — расчетная денежная сумма, за которую состоялся бы обмен актива на дату оценки между заинтересованным покупателем и заинтересованным продавцом, в результате коммерческой сделки, после проведения надлежащего маркетинга, при которой каждая из сторон действовала бы, будучи хорошо осведомленной, расчетливо и без принуждения.

Примечание. Как отмечается в Международных стандартах оценки, справедливая стоимость включает в себя понятие «рыночная стоимость». Тем не менее, термин «справедливая стоимость» является родовым термином, используемым в бухгалтерском учете. Понятие «справедливая стоимость» шире, чем рыночная стоимость, которая специфична для имущества.

МСФО отмечают, что понятие «справедливая стоимость» обычно соответствует понятию «рыночная стоимость». Чтобы не путаться в этих понятиях, поясняем: справедливая стоимость — это та стоимость, которая определена на начало периода и учитываемая в течение этого периода в учете организации. Тогда как рыночная стоимость отображает стоимость актива, когда организация приняла решение продать его. Например, на 1 января 2006 года определена справедливая стоимость актива в сумме 100 000 тыс. тенге. Эта сумма учитывается в балансе в течение года, так как она может пересматриваться в следующем периоде. Предположим, что отчетный период для этой организации заканчивается 31 декабря 2006 года. В течение года, в июне, актив решено продать. На дату продажи определяется его рыночная стоимость в сумме 101 000 тыс. тенге. Но результат определения рыночной стоимости в учете не отражается, так как она используется для того, чтобы определить реальную сумму сделки, которую организация может получить от продажи актива на указанную дату. Таким образом, в учете применяется справедливая стоимость.

Оценщик оценивает активы для финансовой отчетности по следующим критериям:

неспециализированное имущество, в том числе специализированное имущество с торговым потенциалом, оценивается по рыночной стоимости, согласно с Международным стандартом оценки 1. При этом рыночная стоимость определяется тремя методами оценки: затратным, доходным и сравнительным (по аналогам продаж соответствующих активов) методами;

специализированное имущество оценивается затратным методом или методом амортизированных затрат замещения либо, когда это возможно, доходным методом.

В соответствии с Международным стандартом оценки 2 амортизированные затраты замещения — это приемлемый суррогатный метод, используемый в финансовой отчетности для выведения связанной с рынком стоимости для специализированных объектов имущества или объектов имущества с ограниченным рынком, для которых отсутствуют данные о рынке.

Метод оценки, который основывается на расчетной величине рыночной стоимости при существующем использовании земли, плюс текущие валовые затраты замещения (воспроизводства) улучшений за вычетом скидок на ухудшение физического состояния и всех соответствующих форм устаревания и оптимизации.

Затратный метод основан на калькуляции затрат, связанных с созданием или приобретением основных средств.

Затратный метод может учитывать как реальные затраты, связанные с созданием или приобретением основного средства, так и затраты, необходимые для приобретения или возведения аналогичного по свойствам объекта недвижимости. Проще говоря, стоимость определяется так, как если бы объект основных средств был возведен на момент оценки по ценам на строительно-монтажные работы, действующие в период оценки этого объекта. Определив стоимость объекта, оценщик уменьшает эту стоимость на функциональный и моральный износ, определяя таким образом стоимость затратным методом. Такова упрощенная схема оценки этим методом.

Доходный метод базируется на предположении, что между стоимостью объекта основных средств и доходом, который этот объект может приносить, существует взаимосвязь. Например, стоимость объекта может определяться суммой арендной платы, которую можно получить от сдачи этого объекта в текущую аренду. В других случаях стоимость определяется на основе показателей прошлых лет, с учетом соответствующих факторов.

Рыночный, или сравнительный метод, характеризуется анализом рыночных продаж, аналогичных по своей характеристике объектов основных средств. Для этого анализируется доступная информация о сделках, например на рынке недвижимости, по объектам, схожим по своему функциональному назначению и техническим параметрам.