Основы экспертного исследования расчетов с контрагентами

В системе предупреждения экономической преступности и нарушений финансово-хозяйственной дисциплины особое место занимает экспертиза и оценка достоверности и надежности отчетной бухгалтерской информации.

Пристальное внимание к данной проблеме вызвано также и тем, что в современных условиях совершенствуется характер преступлений в экономической сфере и отмечается рост интеллектуального уровня лиц, совершивших экономические преступления.

Если ранее объектом экспертного исследования были в основном правонарушения, связанные с расследованием фактов недостач, растрат и хищений товарно-материальных ценностей, денежных средств и других видов имущества, то наиболее распространенными сейчас являются преступления, совершаемые с помощью искажения и фальсификации данных бухгалтерской отчетности.

К таким видам правонарушений можно отнести налоговые преступления, незаконное получение кредита, обман потенциальных инвесторов (партнеров) и другие виды преступлений, на классификации которых имеет смысл остановиться более подробно.

Правдивым является баланс, составленный на основе записей, сделанных по всем документам, отразившим факты хозяйственной жизни организации за отчетный период.

Главным условием правдивости баланса является обоснование его показателей документами, записями на бухгалтерских счетах, бухгалтерскими расчетами и инвентаризацией.

Баланс, как известно, составляется по данным бухгалтерских счетов. Записи по счетам, в свою очередь, делают на основании документов. Следовательно, информационной базой баланса служат документы, в которых отражаются факты хозяйственной жизни, имеющие место в организации.

Правдивость баланса определяется полнотой и качеством документов Барышников Н. П. Бухгалтерский учет: отчетность и налогообложение / Н. П. Барышников. — М.: Филинъ, 2012 — 467 стр. В том случае если не все факты хозяйственной жизни отчетного периода своевременно оформлены документами, то баланс не отражает действительных итогов работы организации. Объективность результатов рассматриваемого направления судебно-бухгалтерской экспертизы во многом зависит от полноты и достоверности информации, содержащейся не только в пояснительной документации, но и непосредственно в бухгалтерском балансе и других формах отчетности, особенно при анализе и сравнении отчетных показателей с прошлыми периодами и показателями аналогичных предприятий.

Проблема выявления и профилактики экономических правонарушений, связанных с искажением бухгалтерской отчетной информации, является малоизученной. В связи с этим актуальной представляется необходимость ее рассмотрения с точки зрения судебно-бухгалтерской экспертизы.

Основываясь на данных проведенного анализа, можно сделать вывод, что факты искажения отчетности, как и другие преступления, связанные с использованием бухгалтерского учета, могут быть обнаружены хотя бы на одном из трех уровней информации: верхний уровень — необоснованные записи в бухгалтерской отчетности; средний уровень — необоснованные записи в счетах синтетического и аналитического учета; низший уровень — необоснованные записи в первичных и сводных бухгалтерских документах (в том числе в отчетах структурных подразделений каждой конкретной организации).

Признаки таких записей могут обнаружиться как на «горизонтальном», так и на «вертикальном» уровне в форме разночтения конкретных показателей между различными уровнями информации.

При совершении преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 18 2 УК РФ «Заведомо ложная реклама» (использование в рекламе заведомо ложной информации относительно товаров, работ или услуг, а также их изготовителей (исполнителей, продавцов), совершенное из корыстной заинтересованности и причинившее значительный ущерб), признаки его следов могут отразиться в отчетной информации, состав которой зависит от того, какая деятельность предприятия освещалась в заведомо ложной рекламе.

Исследование аналитических материалов МВД России позволяет определить технические признаки и способы банкротств криминальной направленности: изменение состава учредителей предприятия; досрочное выполнение обязательств по договорам; заключение заведомо убыточных сделок; открытие филиалов предприятия или учреждение других предприятий с передачей им части активов; переоценка (уменьшение или увеличение) активов или пассивов, замена более «ценных» активов менее «ценными», занижение балансовой стоимости имущества; оформление ликвидных активов в качестве неликвидных; погашение «задолженности» фиктивным предприятиям; сокрытие от арбитражного управляющего или кредиторов информации об имуществе, изъятие бухгалтерской или иной учетной документации; невнесение в баланс доходов или сокрытие выручки, изъятие средств из расчетов; сокрытие вкладов в банках; заявление о собственной несостоятельности с одновременным предложением предоставления скидок долгов, отсрочки или рассрочки выплаты долга; выдача «доверенным» лицам фиктивных векселей со значительным дисконтом. К конкретным приемам и методам проведения экспертного исследования «криминальных» банкротств могут быть отнесены следующие:

• а) расчетно-аналитические приемы: аналитические, статистические и экономико-математические;
• б) документальные приемы: арифметическая проверка, нормативная проверка, проверка соответствия совершенных и отраженных операций установленным правилам, встречная проверка, сравнения и сопоставления, контрольное сличение, аналитическая и логическая проверка, хронологическая проверка, правильность составления и оформления;
• в) приемы обобщения, систематизации и реализации результатов: классификационная, аналитическая, систематизированная группировка результатов, экономико-математические приемы и методы, реализация результатов в экспертную и следственную практику;
• г) сегментные приемы: экономические экспертизы, контрольные проверки контрагентов и аффилированых лиц.

Представленный перечень возможных противоправных деяний, связанных с преднамеренным искажением отчетных данных, не является исчерпывающим. Как нам представляется, в один ряд с вышеизложенными видами экономических правонарушений, совершение которых возможно при манипуляциях с отчетными показателями, необходимо поставить и преступления, связанные с обманом потенциальных инвесторов и партнеров предусмотренные ст. 165 УК РФ «Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием» и ст. 173 УК РФ «Лжепредпринимательство» .

Если в предыдущем случае руководство предприятий прибегает к искусственному «ухудшению» своих показателей, то в данном случае оно преднамеренно их «улучшает» .

Искажение и фальсификацию отчетных данных с целью обмана или злоупотребления доверием потенциальных инвесторов или партнеров целесообразно исследовать путем сопоставления отчетного внутреннего и внешнего баланса предприятия, а также данных о доходах и расходах, приведенных в отчете о прибылях и убытках (форма N 2), с оборотами по счетам 90, 91 и 99 в Главной книге. Методика сопоставления внутреннего и внешнего баланса аналогична проведению встречной проверки разных экземпляров отчетного баланса. Признаком намеренного приукрашивания отчетного баланса может быть включение в него данных об отсутствующих во внутреннем балансе высоколиквидных активов с одновременным искажением какой-нибудь другой статьи баланса (уменьшение размера других активов или увеличение (создание) статей пассива) с целью сохранить равенство между активом и пассивом. В данном случае нельзя исключать и искажения в пассиве отчетного баланса, когда на одну и ту же сумму по сравнению с внутренним балансом занижается кредиторская задолженность и завышается прибыль.

Обман потенциальных партнеров и инвесторов с совершением деяний, квалифицируемых в уголовном законодательстве как лжепредпринимательство, предусматривает намеренное искажение отчетности, связанное с составлением заведомо подложных отчетных бухгалтерских документов, а в некоторых случаях и подложных первичных бухгалтерских документов.

Размер прибыли, показанный в отчетности, хранящейся в архиве предприятия, и в фальсифицированной отчетности, представленной в налоговые и статистические органы, всегда идентичен. Одновременно это предполагает, что разрыв показателя прибыли между внутренним (для собственного пользования) и отчетным (так называемым «архивным») балансом будет соответствовать по своей сумме разрыву между показателями бухгалтерского учета (обороты и сальдо по счетам 90, 91 и 99) и показателями баланса и отчета о прибылях и убытках.

Как показывает анализ следственной и экспертной практики, при возбуждении уголовных дел, связанных с преднамеренным искажением отчетных данных, бывают очень редкими случаи, когда работники бухгалтерии с ведома и согласия руководства осуществляют ведение «двойной» бухгалтерии.

Суть такого учета заключается в том, что на предприятии осуществляется ведение двух Главных книг, одна из которых отражает действительное финансовое состояние экономического субъекта, а другая — искаженное, соответствующее данным и показателям представленного бухгалтерского (финансового) отчета.

Исследование динамики количественных (объемных) и качественных показателей за несколько смежных отчетных периодов или их взаимное сопоставление с показателями отчетности аналогичных по роду деятельности предприятий с большей степенью вероятности может указывать на признаки определенных составов преступлений, что нашло подтверждение в практике экспертных бухгалтерских исследований и работы правоохранительных органов.

Например, относительно низкий уровень фондоотдачи, определенный в отчетности одного из группы сопоставимых по роду деятельности предприятий, может указывать на укрытие части дохода именно этим предприятием. Аналогично будет выглядеть негативная динамика объемного показателя (суммы прибыли) на одном и том же предприятии в течение нескольких отчетных периодов при относительной стабильности других объемных показателей.

При анализе отчетности не исключается обращение к учетным данным о взаимосвязанных с проверяемой организацией хозяйственных объектах. Так, если на каком-то предприятии ежеквартально возрастают объемные показатели коммунальных услуг (электроэнергия, вода, газ и т. д.), по данным предъявленных счетов-фактур, а объем продаж продукции (работ, услуг), отраженный в отчетности, остается неизменным или даже снижается, то следует предположить, что указанное несоответствие вызвано выпуском неучтенной продукции. Сопоставлению также можно подвергнуть соотношение количества (или изменение количества) работающих на конкретном предприятии с объемами выпускаемой продукции (работ, услуг). Рассчитанное соотношение также можно сравнить с аналогичными соотношениями других сопоставимых по роду деятельности предприятий. Именно на признаки таких противоправных деяний должны быть нацелены оперативные возможности правоохранительных органов, а впоследствии и целенаправленная бухгалтерская экспертиза отчетных и учетных первичных бухгалтерских документов.

В соответствии с действующим законодательством отчетность предприятий, привлекающих средства юридических и физических лиц, должна подвергаться аудиторской проверке. Поэтому отсутствие аудиторского заключения в том случае, когда отчетность подлежит обязательному аудиту, может указывать на наличие умысла скрыть истинное финансовое состояние предприятия.

Если аудитором подтверждается недостоверная или искаженная отчетность, то возникает вопрос об ответственности аудитора с учетом последствий использования данных такой отчетности внешними пользователями.

Исторически сложилось так, что именно для выявления преступлений, связанных с искажением данных бухгалтерской отчетной информации, правоохранительные органы обратились к возможностям финансово-экономического анализа, проводимого экспертами-специалистами.

В юридической практике для выявления и предупреждения экономических правонарушений может использоваться как заведомо искаженная, так и нефальсифицированная (неискаженная) отчетная информация. В этой связи представляется важным разработка классификационной группировки приемов искажения информации бухгалтерской отчетности. Наиболее распространенными терминами в современных публикациях являются «вуалирование» и «фальсификация» показателей отчетности.

С точки зрения экспертного бухгалтерского исследования, вуалирование есть умышленное искажение отдельных статей актива или пассива баланса, не оказывающее влияния на величину валюты баланса, с целью улучшения или ухудшения финансового положения организации.

Наиболее распространены следующие приемы вуалирования.

• 1. Погашение (компенсирование) статей актива и пассива путем неправильного зачета требований и обязательств. Такого рода искажения бухгалтерского баланса чаще всего встречаются при отражении данных по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
• 2. Дробление статей, размеры которых стремятся уменьшить, на части и присоединение этих частей к другим статьям. Данный прием может использоваться, например, с целью сокращения суммы остатка наличных денежных средств в кассе на отчетную дату, если допущен перелимит.

Сумма превышения может быть присоединена к какой-либо другой статье актива, показатель которой не влияет на общее финансовое положение.

• 3. Объединение разнородных сумм в одной балансовой статье. Примером такого искажения может служить объединение в статье актива баланса «Покупатели и заказчики» сумм задолженности не только покупателей, но и иных видов задолженности, размеры которой стремятся преуменьшить.
• 4. Неправомерное свертывание (сальдирование) остатков по статьям прочих дебиторов и прочих кредиторов и, как следствие, сокращение суммы обязательств, а значит, увеличение доли собственного капитала в составе совокупных пассивов, т. е. ретуширование реального соотношения имущества предприятия и его задолженности.
• 5. Внесение изменений в сегменты деятельности, представленные в финансовой отчетности.
• 6. Использование учетных данных аффилированных лиц для вуалирования собственных отчетных показателей.
• 7. Использование таких реорганизационных процедур, как слияние компаний или их поглощение для улучшения (ухудшения) данных бухгалтерской отчетности.
• 8. Представление действительных обязательств в качестве условных и наоборот, в зависимости от поставленных целей вуалирования.

Наиболее приемлемым определением фальсификации отчетных данных для целей бухгалтерской экспертизы может быть следующее: умышленное искажение данных статей баланса с целью завышения или занижения финансового результата, а также улучшения (ухудшения) уровня рентабельности. Исходя из представленного определения, среди наиболее распространенных приемов фальсификации Вещунова Н. Л., Фомина А. Ф. Бухгалтерский учет на предприятиях различных форм собственности/ Учебно-прак.пособ. можно выделить следующие.

• 1. Неправильная оценка отдельных статей баланса. Например, преувеличенная оценка актива и уменьшенная оценка пассива позволяют искусственно увеличить размер прибыли, а следовательно, завысить величину собственного капитала, и наоборот, преуменьшенная оценка актива и преувеличенная оценка пассива искусственно занижают прибыль, а в некоторых случаях показывают фиктивный убыток.
• 2. Некорректная переоценка объектов основных средств может применяться для искажения данных об имуществе предприятия, как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения в зависимости от преследуемых целей (предоставление имущества в залог, изменение налогооблагаемой базы и т. д.).
• 3. Невключение в баланс тех или иных сумм. В результате расходы, имеющие отношение к отчетному периоду, но подлежащие оплате в будущем, не попадают в баланс.
• 4. Исключение из баланса бюджетно-распределительных статей, в частности статьи «Расходы будущих периодов». Данный прием позволяет уменьшить величину нераспределенной прибыли и сократить долю труднореализуемых активов в составе оборотных активов.
• 5. Включение в актив баланса сумм, подлежащих списанию или уже списанных (включение в состав активов неликвидных объектов, товаров с истекшим сроком хранения и т. п.).
• 6. Включение в баланс имущества, не принадлежащего предприятию на правах собственности (полученное в аренду, находящееся на ответственном хранении и др.).
• 7. Занижение (завышение) валюты баланса с целью сокрытия обеспечения активами обязательств перед кредиторами, в том числе и банками, предприятием — «ложным» банкротом. Предприятие — «злостный» банкрот, наоборот, завышает величину баланса, чтобы скрыть в отчетности свою финансовую несостоятельность. Также действует «лжепредприятие» или «лжепредприниматель» .
• 8. Искусственное создание условного обязательства, как правило, в случаях «криминальных» банкротств. В любом случае фальсификация баланса является одним из доказательств мошенничества, которое в рыночной экономике преследуется в уголовном порядке.

При выявлении преступлений в экономической сфере может использоваться и нефальсифицированная отчетность, содержание которой соответствует данным учета, в свою очередь подтвержденному первичными бухгалтерскими документами. Иными словами, в отчетности предприятия могут отражаться признаки и таких правонарушений, которые не имели своей целью заведомое искажение экономических показателей.

ВЫВОДЫ. В данной главе рассказано об учете расчетов с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками. Предприятия постоянно ведут расчеты с поставщиками за приобретенные у них основные средства, сырье, материалы и другие товарно-материальные ценности и оказанные услуги; с покупателями — за купленные ими товары; с заказчиками — за выполненные работы и оказанные услуги. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками является важным элементом в системе бухгалтерского учета.

Основными задачами этого учета являются:

формирование полной и достоверной информации о состоянии расчетов с поставщиками и подрядчиками за товарно-материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

контроль за состоянием дебиторской и кредиторской задолженности;

контроль за соблюдением форм расчетов, установленных в договорах с поставщиками и покупателями;

своевременная выверка расчетов с дебиторами и кредиторами для исключения просроченной задолженности.

Посреднические договоры имеют значительные особенности по сравнению с другими видами договоров. Правовые формы участия в торговле третьих лиц разнообразны. Одна из наиболее распространенных — торговые посредники. В ГК РФ приведены следующие виды посреднических договоров: договор поручения; договор комиссии; агентский договор. Все эти договоры объединяет то, что одна из их сторон (поверенный, комиссионер, агент) за вознаграждение выполняет поручения другой стороны (доверителя, комитента, принципала) за ее счет.

Целесообразность использования посреднических договоров при осуществлении коммерческой деятельности очевидна:

посредник, не имея ни собственных товарных запасов, ни производственных мощностей, осуществляет предпринимательскую деятельность и получает материальную выгоду лишь оказывая услуги брокерского характера;

заказчик посреднических услуг, привлекая посредника, экономит ресурсы времени, а нередко и материальные ресурсы.

Действующее гражданское законодательство предоставляет в этом плане широкие возможности для предпринимателей: при реализации своей продукции или в случае поиска необходимых товаров организация может заключить с контрагентом договор комиссии, поручения, агентский договор и т. п.

Между тем вопросы бухгалтерского учета при осуществлении посреднических договоров действующим законодательством недостаточно четко регламентированы, что вызывает сложности у бухгалтеров при отражении операций по данным договорам в учете.

Экспертное исследование существует для выявления преступлений, связанных с искажением данных бухгалтерской отчетной информации, правоохранительные органы обратились к возможностям финансово-экономического анализа, проводимого экспертами-специалистами.

Процессуальное законодательство допускает привлечение в качестве экспертов не только сотрудников экспертных учреждений, но и других лиц, обладающих специальными знаниями. Как показывает практика большинство судебных экспертиз производится в государственных экспертных учреждениях, поскольку выполнение экспертиз в подобных учреждениях обладает рядом преимуществ перед производством этих экспертиз «частными» экспертами, в частности, в государственных экспертных учреждениях.