Проблемы бухгалтерского и налогового учетов основных средств в современных условиях

Учет основных средств традиционно считается одной из наиболее изученных сфер законодательства о бухгалтерском учете. В дорыночный период, вопросов при организации и ведении бухгалтерского учета в течение всего жизненного цикла объектов основных средств почти не возникало. Но пришли новые времена. Был объявлен курс на гармонизацию отечественных стандартов с международными. На смену Положению по учету основных средств (фондов), утвержденному еще в 1976 г., пришло ПБУ 6/97. Всего четыре года спустя, было утверждено ПБУ 6/01 [9], которое с небольшими изменениями просуществовало до сих пор.

Главными задачами бухгалтерского учета основных средств являются правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах всех хозяйственных операций. Многие ведущие бухгалтера предлагают шесть основных проблем в бухгалтерском учете основных средств:

1. Некорректное формирование первоначальной стоимости объекта основных средств.

К этой проблеме можно отнести распространенный вопрос отнесения процентов по займам и кредитам в первоначальную стоимость основного средства. В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

Для целей налогообложения проценты по кредитам и займам, вне зависимости от цели их приобретения, учитываются в составе внереализационных расходов.

2. Соблюдение всех четырех условий ПБУ 6/01 отнесения объектов к основным средствам. Касательно данной проблемы высказывается в своей статье также кандидат экономических наук В. Р. Захарьин [37]. Он объясняет частую ошибку бухгалтеров тем, что в самом Положении по бухгалтерскому учету 6/01 [9] данные критерии противоречивы. Первые три условия представляются очевидными, а четвертое фактически все перечеркивает. В соответствии с этим условием активы должны быть способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Однако, определение «экономическая выгода» не приводится ни в одном из ПБУ. Оно содержится лишь в Концепции бухгалтерского учета, которая не является нормативным документом, и трактовано, как «потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию». Если под экономическими выгодами понимать получение прибыли по результатам предпринимательской деятельности, то получается, что объекты, эксплуатируемые в непроизводственной сфере коммерческих организаций, не могут относиться к основным средствам. Отсюда вытекает вопрос, как все-таки правильно трактовать критерии отнесения объектов к основным средствам.

Для налоговой инспекции важнейшим аргументом является грамотное обоснование включения того или иного объекта в состав основных средств. Нужно также учитывать, что устное обоснование не является оправдательным, поэтому необходимо документальное подтверждение.

3. Трактовка термина «инвентарный объект» и ее правильное применение в учете. Неясная детерминация некоторых понятий в бухгалтерском учете является постоянно обсуждаемой проблемой. В ПБУ 6/01 [9] сказано:

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. И далее: В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

В экономической периодике часто встречается вопрос, как учитывать составные части компьютера, такие как мышь, клавиатура, бесперебойный переходник и т. п. Каждая из вышеупомянутых деталей не работает без системного блока, но имеет разные сроки полезного использования. Следовательно, появляются две альтернативы: либо учитывать согласно термину «комплекс конструктивно сочлененных предметов», либо в виду сильного различия в сроках полезного использования учитывать каждую деталь в отдельности, что кажется логичнее.

4. Неправильное отнесение имущества к амортизируемому. Причиной этой проблемы является различие группировки основных средств в ПБУ 6/01 [9] и ОКОФ [20]. Захарьин [37] в статье говорит, что Минфин неоднократно указывал в документах, не носящих нормативный характер, что при отнесении объекта в амортизационной группе следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов, что еще раз подтверждает наличие противоречий в нормативных документах, описывающих один раздел учета.

Также необходимо помнить, какие объекты не признаются амортизируемым имуществом. Этот пункт регулируется статьей 256 главы 25 НК РФ [3]. Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования, материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок. Если вы передаете или получаете основное средство по договору в безвозмездное пользование, то оно выходит из состава амортизируемого имущества. Также к амортизируемому не относится имущество, переведенное на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, находящееся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

• 5. Различие методов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом законодательстве. Из всех (четырех) способов начисления амортизации практическое значение, по существу, имеет только первый — линейный. В налоговом учете применяется же линейный и нелинейный способ начислению амортизации. При использовании бухгалтером разных способов начисления амортизации, ему необходимо разработать дополнительный инструментарий по учету возникающих налоговых разниц.
• 6. Правильное разграничение понятий ремонт, текущий и капитальный, модернизация и реконструкция. Расходы на ремонт объекта основных средств не приводят к изменению его первоначальной стоимости, а расходы на модернизацию или реконструкцию объекта основных средств и в бухгалтерском (п. 27 ПБУ 6/01) [9], и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ) [3] относятся на увеличение первоначальной стоимости этого объекта, если в результате реконструкции или модернизации произошло улучшение его нормативных показателей функционирования.

Таким образом, перечисленные и проанализированные выше проблемы учета основных средств являются наиболее обсуждаемыми на сегодняшний день. Стоит выделить, что источником сложностей в учете, в основном, являются неясно трактованные нормы, пробелы и противоречия в бухгалтерском и налоговом законодательстве по учету основных средств. Противоречивость действующих нормативных актов приводит к ошибкам, допускаемым в учете и к соответствующим налоговым санкциям за нарушения, учитывая, что часто сами налоговые органы могут убедить бухгалтера в своей личной позиции, а не в более глубоких познаниях законодательства бухучета.