Порядок расчётов по определению обесценения

Согласно IAS 36, обесценение — это уменьшение балансовой стоимости актива относительно его возмещаемой стоимости. При этом под возмещаемой стоимостью понимается наибольшая из двух величин:

• · справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу;
• · ценность использования актива.

Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу — это сумма, которую можно выручить от продажи актива в результате сделки между независимыми, осведомленными и желающими заключить сделку сторонами, за вычетом затрат на выбытие, т. е. фактически это открытая рыночная стоимость с учетом расходов на продажу.

В качестве примера таких учитываемых затрат можно назвать юридические расходы, гербовые сборы и аналогичные налоги со сделки, затраты на удаление актива, а также прямые затраты на приведение актива в состояние, необходимое для продажи. В то же время выходные пособия (согласно МСФО (IAS) 19) и затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности после выбытия актива, не являются прямыми затратами на выбытие актива и не могут быть учтены. Ценность использования актива (ее называют также эксплуатационной стоимостью) определяется несколько иначе.

Согласно МСФО, для этого необходимо оценить поток денежных средств от использования актива в течение 3−5 лет (этот срок зависит от срока полезного использования рассматриваемого актива, который определяется учетной политикой или договорами) путем двухступенчатого тестирования, а именно: расчетного определения возможных причин уменьшения доходности этого актива (определения чистого потока денежных средств) и оценки размера этого уменьшения.

На первом этапе определяются внешние причины падения доходности, к которым относятся следующие:

• · существенные изменения (технологии, структуры рынка, экономики страны и законодательства (в части изменения налоговой нагрузки), появление более выгодных технологий процесса, падение цен на этот вид актива на рынке, запрет на данный вид деятельности и т. д.);
• · изменение процентных ставок или другие факторы, влияющие на величину дисконта, используемую при расчете «ценности использования» актива (рост ставок дисконта уменьшает доходность актива при дисконтировании денежного потока);
• · установление факта, что балансовая стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию, т. е. на рынке этот актив значительно дешевле.

На втором этапе стандарт предлагает оценить влияние внутренних причин падения доходности — это простои актива, значительные затраты на ремонт, сверхнормативное количество брака в деятельности станочного парка, слишком большой расход электроэнергии и т. д.

Таким образом, при расчете ценности использования актива в расчет должны приниматься следующие факторы:

• · оценка будущих потоков денежных средств, которые компания ожидает получить от использования актива;
• · возможные отклонения в суммах и распределении во времени будущих потоков денежных средств;
• · временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;
• · изменения стоимости, связанные с неопределенностью (непредвиденными расходами), свойственной активу;
• · прочие факторы (например, рыночная неликвидность актива за счет морального устаревания).

Общая сумма предполагаемых убытков определяет величину возможного обесценения тестируемого актива. При этом расчет необходимо вести с учетом дисконтирования будущих денежных потоков.

После определения справедливой стоимости и ценности использования наибольшая из них должна быть сопоставлена с балансовой стоимостью актива. Обесценение возникнет в случае, если балансовая стоимость будет выше рассчитанной возмещаемой.

Пример. Здание магазина имеет первоначальную стоимость 20 млн руб. и износ 2,3 млн руб. Решением владельцев магазин закрывается из-за потери рентабельности, но здание можно продать или сдать в аренду другим владельцам.

Продажа возможна за 15 млн руб. (рыночная стоимость), при этом юридические и технические расходы на продажу составляют 600 тыс. руб.

Сдача в аренду возможна на 5 лет за 1 млн руб. в год. Расчеты ведутся на 5 лет — на срок предлагаемого арендного договора, т.к. денежный поток поступает именно от аренды.

Общая формула дисконтирования при расчетном периоде n лет:

Сумма арендной платы x (1 / (1 + ставка дисконта) n).

При ставке дисконтирования 12% вычисляем коэффициенты дисконтирования:

• 1-й год — 1 / (1 + 0,12) = 0,893;
• 2-й год — 1 / (1 + 0,12)2 = 0,759;

аналогично 3-й год — 0,71;

• 4-й год — 0,63;
• 5-й год — 0,56.

Далее рассчитаем предполагаемые доходы от аренды на конец каждого года, дисконтированные к началу расчетного периода:

• 1-й год — 1 000 000 руб. x 0,893 = 893 000 руб.;
• 2-й год — 1 000 000 руб. x 0,795 = 795 000 руб.;
• 3-й год — 1 000 000 руб. x 0,71 = 710 000 руб.;
• 4-й год — 1 000 000 руб. x 0,63 = 630 000 руб.;
• 5-й год — 1 000 000 руб. x 0,56 = 560 000 руб.

При сложении общая сумма за 5 лет составит 3,588 млн руб. Далее необходимо определить, в какой сумме должно быть отражено обесценение активов.

Для этого следует рассчитать:

• 1. балансовую стоимость (первоначальная стоимость минус износ):
• 2. 20 000 000 руб. — 2 300 000 руб. = 17 700 000 руб.;
• 3. справедливую стоимость (стоимость продажи за минусом расходов на продажу):
• 4. 15 000 000 руб. — 600 000 руб. = 14 400 000 руб.;
• 5. ценность использования за 5-летний период (дисконтированная стоимость будущих денежных потоков).
• 6. Согласно приведенным выше расчетам, она составила 3 588 000 руб.;
• 7. возмещаемую стоимость (наибольшая из величин, рассчитанных в пунктах 2 и 3) — 14 400 000 руб.;
• 8. убыток (возмещаемая стоимость минус балансовая стоимость):
• 9. 14 400 000 руб. — 17 700 000 руб. = -3 300 000 руб.

Таким образом, нами определена величина обесценения внеоборотного актива. В соответствии с МСФО убыток (величина обесценения здания) будет отражен следующей проводкой (в скобках указаны номера счетов согласно российской системе учета):

Дебет Прибыль (84) — 3 300 000 руб.

Кредит ОС (01/здание).

Важно подчеркнуть, что если внеоборотный актив не имеет срока полезного использования (участки земли, многие виды нематериальных активов, «гудвил») и соответственно не амортизируется, то его истинная стоимость всегда должна определяться именно с помощью тестирования на обесценение. Что касается финансовых (портфельных) инвестиций, то они в конце периода также обязательно тестируются на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 39. Если в составе портфельных инвестиций имеются «листингуемые», т. е. торгуемые на открытой бирже, финансовые инструменты, то результатом этого тестирования будет определение их стоимости на бирже на дату тестирования: при падении курса образуется отрицательная разница в цене относительно стоимости, отраженной в учете, т. е. возникает обесценение этих активов.

Отметим, что при увеличении стоимости инвестиций будет иметь место доход, который тоже нужно отразить в учете. К сожалению, многие российские компании, не желая платить налог на прибыль, не производят переоценку своих финансовых активов, чем при повышении стоимости последних заведомо снижают общую стоимость компании.

В случае оценки «нелистингуемых» финансовых инструментов (доли в совместных предприятиях и акции закрытых акционерных обществ) необходима их расчетная переоценка с учетом полученной от них прибыли за период и результатов прогноза успешности (неуспешности) в последующие периоды.

Обычно такие оценки дают опытные финансовые консультанты или аудиторы. В бухгалтерском учете полученная разница в оценке отражается аналогично котирующимся на бирже финансовым инструментам:

Дебет Прибыль (84).

Кредит Инвестиции (03).

Особая методика расчета применяется при определении справедливой стоимости т.н. «генерирующей единицы».