Учет и порядок распределения косвенных затрат

Учет косвенных расходов, относимых на себестоимость готовой продукции, осуществляется на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

Общепроизводственные расходы организации учитываются на активном счете 25 «Общепроизводственные расходы». Данный счет является собирательно-распорядительным и служит для обобщения информации о затратах по обслуживанию основного и вспомогательных производств организации.

Указанные расходы отражаются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с поставщиками и др.

Расходы, собранные в течение месяца на счете 25 «Общепроизводственные расходы», списываются по окончании месяца в порядке распределения в дебет счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства».

Аналитический учет по счету 25 «Общепроизводственные расходы» ведется по отдельным подразделениям организации и статьям расходов.

Косвенные общехозяйственные расходы организации учитываются на активном счете 26 «Общехозяйственные расходы». Данный счет является собирательно-распорядительным и служит для обобщения информации о расходах для нужд управления организации, не связанных непосредственно с производственным процессом.

Общехозяйственные расходы отражаются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с поставщиками и др.

В зависимости от принятой учетной политики организации расходы, собранные в течение месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются по окончании месяца в порядке распределения в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» или списываются непосредственно в дебет счета 90 «Продажи».

Аналитический учет по счету 26 «Общехозяйственные расходы» ведется по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения трат и др.

Счета учета косвенных расходов сальдо на конец отчетного периода не имеют, поскольку данные расходы в полном объеме включаются в состав полной производственной себестоимости готовой продукции.

В современных условиях хозяйствования в коммерческих организациях особую актуальность приобретают вопросы распределения косвенных расходов между видами выпускаемой ими продукции (работ, услуг).

Учет косвенных расходов при определении себестоимости произведенной продукции необходим для двух следующих целей:

• — первая цель определяется требованиями финансового учета и связана с необходимостью распределения производственных затрат, понесенных за период, между себестоимостью реализованной продукции и стоимостью запасов;
• — вторая цель состоит в обеспечении руководителей организации приемлемой информацией, необходимой для принятия управленческих решений. Последнее, в свою очередь, имеет большое значение для политики предприятия в области ценообразования и его структурной политики (формирование номенклатуры выпуска и реализации продукции).

Организуя учет косвенных затрат на предприятии, бухгалтер-аналитик должен определиться со следующими вопросами организации учета затрат в целом.

• 1. Номенклатура носителей затрат, места возникновения затрат и статьи калькуляции.
• 2. Следует уяснить какие места возникновения затрат соответствуют производственным подразделениям, какие — обслуживающим, а какие — непроизводственным.
• 3. Определить методы формирования себестоимости — по полным или переменным затратам. От решения этого вопроса зависит отнесение общепроизводственных расходов к затратам на продукт или к периодическим затратам.

Наиболее распространенный подход к распределению косвенных расходов предусматривает двухступенчатую процедуру:

I ступень распределения:

Действие 1. Распределение косвенных расходов по всем подразделениям согласно выбранным базам распределения.

Действие 2. Перераспределение косвенных расходов обслуживающих подразделений на производственные подразделения согласно выбранным базам распределения.

II ступень распределения:

Действие 3. Расчет ставок распределения косвенных расходов каждого производственного подразделения согласно выбранным базам распределения.

Действие 4. Отнесение косвенных расходов производственных подразделений на продукты согласно рассчитанным ставкам.

Косвенные расходы распределяют сначала по видам (направлениям) деятельности, а затем (внутри каждого вида деятельности) — по видам выпускаемой продукции. От того, насколько рационально они распределены, зависит точность определения себестоимости по отдельным технологическим линиям и видам продукции.

Рассмотрим более подробно 2-х ступенчатую процедуру распределения косвенных расходов.

Действие 1. Среди накладных расходов выделяют две большие группы — общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Первый подход в том, что все накладные расходы постатейно распределяются на все подразделения. Однако, поскольку в конечном итоге все косвенные затраты должны быть распределены на продукцию, которая проходит только через производственные подразделения, имеет смысл распределять затраты сразу только на производственные подразделения.

В этом состоит второй подход: общехозяйственные затраты сразу относятся на производственные подразделения, минуя распределение на обслуживающие подразделения (действие 1).

Действие 2. Затраты обслуживающих подразделений должны быть отнесены на производственные подразделения, через которые проходят отдельные изделия. Существует три основных метода распределения косвенных затрат между производственными подразделениями:

• — метод прямого распределения затрат;
• — пошаговый (последовательный) метод распределения затрат;
• — метод взаимного распределения затрат (двухсторонний)

Метод прямого распределения косвенных затрат наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги.

Преимуществом этого метода являются его простота и нетрудоемкость. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции.

Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке. Например, услуги ремонтного цеха в одностороннем порядке потребляются складом готовой продукции и цехом основного производства, а услуги администрации — основным цехом, складом готовой продукции и ремонтным цехами. Процесс распределения непроизводственных затрат между производственными подразделениями осуществляется поэтапно.

• 1 шаг. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения.
• 2 шаг. Определение базовой единицы, т. е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями. Например, для ремонтного цеха — это количество времени на ремонт, для транспортного цеха — пробег автотранспорта (км), складских помещений — площадь (м 2) и т. д.
• 3 шаг. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранной базы распределения. Общий порядок распределения — от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения, т. е. затраты других вспомогательных подразделений на его счет не распределяются.

Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов является более трудоемким, однако по сравнению с предыдущим методом дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции.

Метод взаимного распределения затрат назван двухсторонним, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных подразделений.

Если первая ступень распределения играет важную роль в определении результативности подразделений, то вторая ступень предоставляет возможность сравнивать доходности отдельных калькуляционных единиц. В обоих случаях выбор базы распределения становится мощным методом перераспределения доходности подразделений и продуктов. Поэтому выбор базы распределения остается одним из самых спорных в практике управленческого учета.

В качестве стандартной базы распределения косвенных расходов называют показатели производственной деятельности, характеризующие использование основных факторов производства.

Если деятельность подразделения является трудоемкой (большая доля ручного труда), то общепроизводственные расходы цеха этого подразделения следует распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с потреблением трудовых ресурсов. В качестве базы распределения производственных косвенных расходов данного подразделения можно использовать:

• — фактические затраты труда
• — нормативные (плановые) прямые затраты труда;
• — количество персонала, задействованного в том или ином технологическом процессе.

Если деятельность подразделения является капиталоемкой (автоматизированные производственные линии), то производственные косвенные расходы этого подразделения можно распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с использованием основных средств:

• — амортизационные отчисления по видам продукции;
• — плановые (нормативные) часы работы оборудования;
• — фактические часы работы оборудования;
• — остаточная стоимость основных средств, задействованных в том или ином технологическом процессе.

Если деятельность подразделения является материалоемкой (затраты, добавленные к стоимости продукции в данном подразделении, в большинстве своем являются расходами сырья и материалов) то за базу распределения можно принять:

• — фактически прямые затраты сырья и материалов;
• — плановые (нормативные) прямые затраты сырья и материалов.

Если нельзя четко определить, какой является деятельность подразделения (трудоемкой, капиталоемкой или материалоемкой), то можно использовать комбинированные базы распределения, рассчитываемые на основе двух или более видов ресурсов:

• — полные прямые материальные затраты (текущие материальные затраты плюс амортизация) — при большом удельном весе используемых сырья, материалов и основных средств;
• — добавленная стоимость (амортизация плюс прямые затраты труда) — при большом удельном весе трудовых ресурсов и капитала (основных средств);
• — затраты труда плюс текущие материальные затраты — при большом удельном весе сырья, материалов и ручного труда;
• — полные прямые затраты — в отсутствие приоритета какого-либо вида ресурсов.

Для исчисления наиболее адекватной базы распределения производственных косвенных расходов могут потребоваться значительные текущие затраты. Поэтому иногда целесообразно применять иные, дополнительные базы распределения, которые хотя и являются менее адекватными, зато менее трудоемки. Чаще всего в качестве дополнительных баз распределения производственных косвенных расходов используют показатели объема продаж и себестоимости (себестоимость реализации, себестоимость выпуска, себестоимость закупок сырья и материалов). Объем продаж является дополнительной базой распределения для тех подразделений, чья деятельность направлена на стимулирование сбыта. Это может быть, например, отдел маркетинга или отдел сбыта.

Действие 3. Вторая ступень двухступенчатой процедуры распределения косвенных расходов — начинается также с выбора базы распределения. Когда база распределения найдена — рассчитывают ставки косвенных расходов. Ставки косвенных затрат используются для отнесения косвенных расходов на заказы и единицы выпускаемой продукции. Они рассчитываются следующим образом:

Действие 4. После определения ставок распределения по подразделениям исчисляют суммы косвенных расходов, приходящихся на то или иное изделие:

Система распределения косвенных расходов является одним из ключевых моментов управленческого учета, поскольку весьма сильно влияет на представление о результативности различных сегментов организации.

Если первая ступень распределения играет важную роль в определении результативности подразделений, то вторая ступень предоставляет возможность сравнивать доходности отдельных калькуляционных единиц. Сколько методов распределения накладных расходов — столько себестоимостей.

В заключении отметим, что точное определение себестоимости выпуска и реализации по отдельным видам продукции, на основе выбора правильного подхода к распределению производственных косвенных расходов, позволяет получать достоверную информацию о том, насколько на самом деле производство той или иной продукции выгодно для предприятия, какова ее рентабельность и соответственно какой уровень отпускной цены является наиболее оправданным. Пренебрежение вопросами внедрения эффективных систем распределения косвенных расходов нередко приводит к тому, что возникают существенные диспропорции в производственной программе, структуре продаж и ценовой политике предприятия, а это, в свою очередь, влечет за собой ухудшение финансовых результатов деятельности предприятия.