Основные принципы налогового контроля

Основные принципы налогового контроля

Р.Б. Чагаев Эффективность налогового контроля зависит от правильного выбора форм, методов, способов (приемов) и видов налогового контроля. Оптимальные же их сочетания, которые позволяют с наименьшими усилиями и в кратчайшие сроки достигать наилучших результатов при осуществлении налогового контроля, как правило, находят свое закрепление в соответствующих методиках. В совокупности они и составляют методическую основу налогового контроля.

При осуществлении налогового контроля должна достигаться максимальная эффективность и результативность деятельности, реализация интересов государства. Таким образом, перед налоговыми органами стоит двуединая задача: организация эффективного осуществления закрепленных в законодательстве специфических, присущих данным органам государственной власти, функций и задач и обеспечение приоритета защиты и соблюдения законных прав и интересов граждан и организаций. Эту же задачу должны решать и законодательные органы, и органы судебной власти. Существенную роль в реализации обозначенной задачи играют правовые принципы осуществления налогового контроля.

Термин принцип происходит от лат. principium — начало, основа. Под принципом понимается основное, исходное положение какой-либо теории, учения, науки, мировоззрения, политической организации и т. д. Большой энциклопедический словарь. 2-е. изд., перераб. и доп. — М.:" Большая Российская Энциклопедия"; СПб.: «Но-ринт», 2000. С. 960. В толковом словаре В. И. Даля дано следующее определение принципа — «научное или нравственное начало, основание, правило, основа, от которой не отступают» Даль В. И. Толковый словарь живого великорусского языка. Т. 3. — М., 1955. С. 431.

Л.С. Явич определяет принципы права как ведущие начала его формирования, развития и функционирования Явич Л. С. Общая теория права. — Л.: Изд-во ЛГУ, 1976. С. 151. Он отмечает, что принципы права «пронизывают всю юридическую форму общественных отношений, выражая в конечном счете основные устои существующего строя экономических отношений, базис данного общества…» и находят свое выражение в юридических нормах законодательства, в объективном праве.

Свойство общеобязательности правовые принципы, как это и следует из их названия, приобретают лишь тогда, когда происходит их юридическое закрепление в нормативных актах, т. е. когда принципы приобретают правовой характер Горшенев В. М., Шахов И. Б. Контроль как правовая форма деятельности. — М., 1987. С. 74. Конкретные предписания нормативных актов должны логически вытекать из содержания принципов и в точности им соответствовать На важность принципов, в частности налогового права, для законодательной, правоприменительной и судебной практики указывают Г. А. Гаджиев и С. Г. Пепеляев. См.: Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного суда Российской Федерации. — М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. С. 192.

В сфере налогообложения также сложилась система принципов благодаря принятию и применению норм Налогового кодекса Российской Федерации и практике Конституционного суда Российской Федерации. Г. А. Гаджиев и С. Г. Пепеляев указывают, что «принципы налогообложения и сборов содержат наиболее общие конституционные начала и в то же время развивают эти начала, наделяя их конкретным смыслом и содержанием. Поэтому, говоря о нарушениях общих принципов налогообложения и сборов, есть все основания одновременно говорить о нарушении соответствующих базовых конституционных положений» .

Анализируя принципы контроля в области налогообложения, О. А. Ногина отмечает наличие и выделяет несколько различных групп принципов контрольной деятельности, что в свое время отмечали Е. В. Шорина, В. М. Горшенев, А. В. Брызгалин и другие авторы Ногина О. А. Налоговый контроль: вопросы теории. — СПб.: Питер, 2002. С. 69. Под принципами контроля она понимает общенормативные ориентиры, основы контрольной деятельности уполномоченных органов. Мы разделяем ее позицию об обоснованности выделения трех групп принципов налогового контроля: общеправовых принципов, принципов контроля и специально-правовых принципов налогового права.

По нашему мнению, принципы проведения налоговых проверок также образуют систему взаимосвязанных групп принципов.

Прямое правовое закрепление принципы контрольной деятельности нашли в ст. 3 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 134-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)» Собрание законодательства РФ. 2001. № 33 (часть I). Ст. 3436. Перечень основных принципов, указанных в данной статье является исчерпывающим. И хотя в соответствии с п. 3 ст.1 указанного Федерального закона, его положения не распространяются на отношения, связанные с проведением налогового контроля, по нашему мнению, содержащиеся в нем принципы в полном объеме могут быть применены и к отношениям, возникающим при проведении налоговых проверок.

В соответствии с ч.3 ст. 15 Конституции Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Таким образом, своеобразным ориентиром в регулировании налоговых проверок является Лимская декларация руководящих принципов контроля Контрольно-счетные органы Российской Федерации (в вопросах и ответах) / А. В. Коровников, Н. С. Столяров, К. В. Сурков, В. И. Шлейников. Под общ. ред. С. В. Степашина.- М.: Издательский дом «Финансовый контроль», 2001. С. 109. Данная декларация была принята в 1977 году на IX Конгрессе Международной организации высших контрольных органов (ИНТОСАИ) с целью выработки основных направлений в области контроля за целевым и эффективным расходованием средств государственного бюджета, создания и развития независимых органов государственного финансового контроля, создания системы действенного управления государственными финансами, обеспечения открытости в деятельности органов государственного финансового контроля.

Применительно к налоговому контроля Лимская декларация предлагает, чтобы контроль уплаты налогов в основном был связан с проверкой ее законности и правильности. Однако, проверяя соблюдение закона о налогах, необходимо также изучать экономическую эффективность и организацию работы налоговых служб и исполнение плана поступления доходов и, если это необходимо, вносить предложения по совершенствованию соответствующего законодательства.

Рассмотрим теперь подробно основные принципы проведения налоговых проверок, взяв за основу классификацию, предложенную О. А. Ногиной Ногина О. А. Налоговый контроль: вопросы теории. — СПб.: Питер, 2002. С.71−84.

Как отмечалось, одной из групп принципов проведения налоговых проверок являются общеправовые, конституционные принципы, которые пронизывают всю правовую систему России, и, естественно, присущи нормативному регулированию налоговых проверок. К группе общеправовых принципов, характерных для регулирования налоговых проверок, можно отнести следующие принципы: 1) законности; 2) юридического равенства; 3) приоритета защиты прав и интересов налогоплательщиков; 4) гласности; 5) ответственности. Рассмотрим эти принципы.

1. Принцип законностиявляется общим правовым основанием механизма правового регулирования. Этот принцип понимается прежде всего как требование государства неукоснительно исполнять устанавливаемые им законы и иные нормативные правовые акты. Согласно ч.2 ст. 15 Конституции РФ, органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию и законы.

Таким образом, Конституция предписывает соблюдать законы и ничего не говорит о подзаконных нормативных актах и правоприменительных актах. Можно ли из этого положения делать вывод о том, что требование законности не распространяется на нормативные правовые акты Президента РФ и органов исполнительной власти?

Отдельные авторы на этот вопрос дают положительный ответ и полагают, что законность есть исполнение закона, и только закона. Понимание законности как исполнения всех нормативных правовых актов, всех правовых норм, установленных или санкционированных государством, по их мнению, принижало бы значение закона в системе нормативных правовых актов. Закон низводился бы до уровня подзаконного акта.

Такое понимание законности проблематично.

Все элементы правового регулирования, обладающие свойством общеобязательности, подлежат неукоснительному исполнению в фактической деятельности, на уровне конкретных отношений. Следовательно, нормативно-правовую базу законности составляют не только законы, а вся совокупность действующих в обществе норм права и основанных на них правоприменительных актов. Иначе оказывалось бы, что правоприменительные акты можно не исполнять, а меры государственного принуждения к их нарушителям можно игнорировать, считая их голым произволом, нарушением Конституции.

Однако Конституция не ограничивает законность исполнением законов. Буквальное толкование в данном случае искажает смысл Конституции. Термин «закон» применен в широком смысле слова — как вся совокупность нормативно-правовых актов. Иначе это положение вступало бы в противоречие с нормами Конституции, наделяющими Президента РФ и Правительство РФ правом издавать правовые акты, обязательные для исполнения на всей территории России.

Законность как всеобщее требование неукоснительного соблюдения и исполнения действующего права последовательно распространяется на все сферы правовой деятельности государства и членов гражданского общества и образует особый общественно-политический режим. Содержание режима применительно к отдельным сферам правовой деятельности в целях регулирования налогового контроля можно охарактеризовать следующим образом:

• — законность — важнейший принцип правотворческой деятельности государственных органов. Ее последовательное проведение означает, что законодательные органы принимают нормативные правовые акты, касающиеся налогового контроля, в пределах своей компетенции, с осуществлением установленных законом или иным нормативным правовым актом правотворческих процедур и в установленной форме. Принимаемые нормативные правовые акты последовательно согласуются с Конституцией РФ и федеральными законами;
• — на стадии правоприменения, реализации норм права принцип законности означает строгое следование государственных органов и должностных лиц при осуществлении налогового контроля действующим законам, иным нормативным правовым актам, которыми закреплена их компетенция, порядок разрешения дел и пересмотра актов применения права, вступивших в законную силу;
• — в сфере государственного принуждения законность означает активную деятельность органов государства и должностных лиц по решительному пресечению любых нарушений закона, от кого бы они ни исходили, и восстановлению нарушенных прав и свобод граждан, иных лиц, а также принятие иных мер, способствующих реализации норм права в процессе осуществлен налогового контроля. Правоохранительная деятельность включает в себя правоприменение, осуществляемое в соответствии с вышеизложенными требованиями законности;
• — в сфере реализации права гражданами и их коллективными образованиями законность проявляется в неукоснительном следовании налогоплательщиками действующему праву. Это следование проявляется в их действиях и поступках, осуществляемых в пределах предоставленных правомочий либо обеспечивающих надлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных законом, иными нормативными правовыми актами либо договором.

Таким образом, всеобщий принцип законности в отдельных сферах правовой деятельности общества и государства применительно к налоговому контролю конкретизируется различным образом, с учетом специфики правового статуса субъектов права. Между тем многообразие форм проявления всеобщего в отдельном не должно вести к утрате основного свойства законности — единообразного понимания и применения всеми государственными органами и должностными лицами федеральных законов и иных нормативных правовых актов на всей территории России, а нормативных правовых актов субъектов Федерации — на территории этого субъекта.

Федеральные законы и принимаемые в их развитие нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти принимаются по вопросам налогового контроля, отнесенным к ведению Федерации или совместному с ее субъектами ведению, которые нуждаются в единообразном решении на всей территории страны. Этого требуют либо общегосударственные интересы обороны, национальной безопасности, развития экономики, реализации прав и свобод граждан, либо потребность в проведении скоординированных, согласованных действий в какой-либо предметно-практической деятельности.

Стремление отдельных регионов привести федеральные законы в соответствие с интересами или «особыми условиями» региона путем принятия собственных законов, противоречащих федеральным, либо путем неисполнения тех или иных федеральных норм права, чаще всего представляет собой попытки удовлетворить свои местные интересы в ущерб государственным либо являются следствием неумения правильно установить грань, за которой развитие федерального закона превращается в его нарушение. В любом случае подобные действия создают дополнительные трудности на пути федеральных законов и иных нормативных правовых актов и в конечном счете не способствуют успешной деятельности как федеральных органов, так и органов Российской Федерации.

Таким образом, законность представляет собой политико-правовой режим деятельности гражданского общества и государства, в котором органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица единообразно понимают и применяют действующие в обществе законы и иные нормативные правовые акты, а также неукоснительно исполняют и соблюдают их наряду с гражданами и их объединениями.

Охрана и обеспечение законности осуществляются с помощью следующих мер: совершенствование законодательства; осуществление действенного конституционного и судебного контроля; обеспечение качественной и эффективной работы общих и арбитражных судов; укрепление законности в деятельности исполнительных органов власти; применение действенных мер по профилактике правонарушений; обеспечение эффективного действия механизма государственного принуждения и убеждения. Названные меры в своей совокупности принимаются как юридические гарантии законности.

Совершенство формы и содержания законов и иных нормативных правовых актов — необходимое условие законности.

В отношениях, возникающих при проведении налоговых проверок, принцип законности проявляется в том, что, согласно пп.4 и 5 п. 2 ст.1 НК РФ, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и иных участников налоговых правоотношений, а также формы и методы налогового контроля устанавливаются исключительно нормами Налогового кодекса РФ. Подпункты 11 и 10 п. 1 ст.21 НК РФ предоставляют налогоплательщикам право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам, и требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения предписаний законодательства о налогах и сборах. Кроме того, на налоговые органы возлагается обязанность соблюдать законодательство о налогах и сборах и осуществлять контроль за его соблюдением и за соблюдением принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (пп.1 и 2 п. 1 ст.32 НК РФ). Именно принцип законности требует обязательного указания в акте проверки на те конкретные нормы законодательства о налогах и сборах, нарушение которых вменяется налогоплательщику.

2. Принцип юридического равенства. Статья 19 Конституции Российской Федерации устанавливает равенство всех перед законом и судом. Государство также гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств. Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности.

Следовательно, в соответствии с конституционно-правовым принципом юридического равенства при принятии нормативных актов, регулирующих порядок осуществления компетентными специализированными службами контроля в области налогообложения (в соответствии со ст.ст. 30, 36, 82 НК РФ к их числу относятся только налоговые и таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и налоговой полиции), не могут устанавливаться какие-либо особые условия осуществления контрольных мероприятий в зависимости от таких оснований, как форма собственности, организационно-правовая форма организации, гражданство индивидуального предпринимателя и т. п. (в частности, более продолжительные сроки налоговых проверок или более частое проведение проверок и т. д.).

3. Принцип приоритета защиты прав и интересов налогоплательщиков. Конституция Российской Федерации устанавливает определенную иерархию социально-экономических и политических ценностей, выступающих критериями выбора для субъектов принятия властных решений. Человек, его права и свободы являются высшей ценностью. В законодательной и правоприменительной деятельности любых органов и должностных лиц их приоритетность должна признаваться, соблюдаться и защищаться — это конституционная обязанность государства. Поскольку права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими, именно они в первую очередь должны определять смысл, содержание и применение законов всеми агентами государства, а органы правосудия обязаны гарантировать приоритетность реализации и защиты законных интересов, прав и свобод человека в деятельности органов всех ветвей власти (ст. 2 в системной связи со ст. 18 Конституции Российской Федерации). Таково юридическое содержание конституционно-правового принципа приоритетности защиты законных прав и интересов человека и гражданина.

В области налоговых проверок требования данного принципа проявляются в том, что при их проведении доступ должностных лиц налоговых органов в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц допускается только на основании судебного решения или в случаях, прямо оговоренных нормами федеральных законов (п. 5 ст.91 НК РФ). Кроме того, на должностных лиц налоговых органов возлагается обязанность корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам и их представителям, не унижать их честь и достоинство (п. 3 ст.33 НК РФ).

Приоритетность защиты прав налогоплательщиков гарантируется на любом этапе развития налоговых отношений, в том числе и при проведении мероприятий налогового контроля в форме налоговых проверок. Контролируемые субъекты могут обжаловать в суд или вышестоящий налоговый орган действия и акты налоговых органов на любой стадии осуществления проверочной деятельности. Рассматриваемый принцип находит отражение и в том, что привлечение к административной ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее — КоАП РФ), неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица налогового органа либо воспрепятствование осуществлению этим должностным лицом служебных обязанностей (ст. 19.4 КоАП РФ), а также принудительное взыскание налоговых санкций по результатам проведенной налоговой проверки возможно только на основании решения суда. При рассмотрении споров и вынесении решений, суд, являясь независимым компетентным органом, обязан ориентироваться на законы. Кроме того, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст.3 НК РФ). Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, также толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст.108 НК РФ; ч.4 ст. 1.5 КоАП РФ).

Принцип защиты прав проверяемой организации или физического лица в ходе осуществления налоговых проверок предполагает также право соответствующего субъекта не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам (пп.11 п. 1 ст.21 НК РФ).

4. Принцип гласности. Принцип гласности требует обеспечения открытости и доступности деятельности государственных органов для всех заинтересованных организаций и граждан, а также возможности получения ими информации в установленном законом порядке.

Данный принцип складывается из нескольких составляющих правомочий. Прежде всего, речь идет о праве свободно искать, получать, передавать, производить и распространять информацию любым законным способом. Исключение составляют лишь сведения, составляющие государственную тайну, перечень которых определяется федеральным законом (ч.4 ст. 29 Конституции). Во-вторых, это — свобода массовой информации (ч.5 ст. 29 Конституции). И, в-третьих, обязанность государства официально публиковать законы. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения (ч.3 ст. 15 Конституции Российской Федерации). Кроме того, нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, подлежат обязательной государственной регистрации Министерством юстиции Российской Федерации.

Требования данного принципа нашли отражение в ст. 3 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 134-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)» Собрание законодательства РФ. 2001. № 33 (часть I). Ст. 3436. и в ст. 2 Закона от 27 апреля 1993 г. № 4866−1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» (в ред. Федерального закона от 14 декабря 1995 г. № 197-ФЗ).

В сфере налогообложения принцип гласности реализуется, в частности, в двух основных требованиях: 1) официальной публикации актов законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст.5 НК РФ) и сведений о действующих на территории Российской Федерации региональных и местных налогах и сборах (ч.2 ст. 16 НК РФ); 2) исполнения налоговыми органами своих обязанностей по информированию налогоплательщиков о действующих налогах и сборах и даче разъяснений о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов (пп.4 п. 1 ст.32 НК РФ) См также: Положение об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов, утвержденное приказом МНС РФ от 5 мая 1999 г. № ГБ-3−15/120 // Российская газета. 1999. № 159.

В ходе налоговых проверок налоговые органы также имеют целый ряд обязанностей по информированию налогоплательщиков о проведении мероприятий налогового контроля, в частности при проведении экспертизы (п.п.6, 7, 9 ст. 95 НК РФ).

5. Принцип ответственности. Принцип ответственности заключается в том, что к лицу, совершившему правонарушение, применяются меры правовой ответственности. Данный принцип юридически значим для регулирования и правоприменения в сфере контрольной деятельности, поскольку именно в ходе налогового контроля происходит установление и документальная фиксация фактов правонарушений в документах налогового контроля. налог законность государство общество В области налогового контроля требования рассматриваемого принципа находят отражение в двух видах ответственности: 1) ответственности налогоплательщиков, налоговых агентов, и иных лиц, участвующих в налоговой проверке; 2) ответственности проводящего проверку налогового органа и его должностных лиц.

Налоговым кодексом устанавливается ответственность налогоплательщиков и налоговых агентов за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК); свидетелей — за неявку или уклонение от явки без уважительных причин (ст. 128 НК); экспертов, переводчиков и специалистов — за отказ от участия в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129 НК).

В соответствии с Кодексом об административных правонарушениях, должностные лица налогоплательщика несут ответственность: 1) за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 КоАП РФ); 2) за неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица налогового органа либо воспрепятствование осуществлению этим должностным лицом служебных обязанностей (ст. 19.4 КоАП РФ). Должностными лицами в рамках административного процесса признаются в данном случае: а) выполняющие организационно — распорядительные или административно — хозяйственные функции руководители и другие работники организаций; б) лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (примечание к ст. 2.4 КоАП РФ).

Должностные лица налоговых органов за невыполнение или ненадлежащее выполнение ими своих обязанностей привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством Ст. 12 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943−1 «О налоговых органах Российской Федерации» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. № 15. Ст. 492. Так, Уголовным кодексом Российской Федерации (далее — УК РФ) установлена ответственность должностных лиц за злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285 УК РФ), превышение должностных полномочий (ст. 286 УК РФ). При этом в рамках уголовного права должностными признаются, в частности, лица, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющие функции представителя власти либо выполняющие организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции в государственных органах (примечание к ст. 285 УК РФ).

Кроме того, УК РФ предусмотрена ответственность за незаконное разглашение сведений составляющих налоговую тайну (ст.183). Исходя из смысла данной статьи, а так же ст. 102 НК РФ, субъектами данного вида преступления могут являться как работники налоговых органов, так и привлекаемые к участию в налоговой проверке специалисты и эксперты.

В соответствии со ст. 14 Федерального закона от 31 июля 1995 г. № 119-ФЗ «Об основах государственной службы Российской Федерации» к должностным лицам налоговых органов могут применяться такие виды дисциплинарной ответственности как замечание, выговор, строгий выговор, предупреждение о неполном служебном соответствии и увольнение.

Таким образом, в рамках рассматриваемого принципа устанавливаются отношения ответственной взаимозависимости сторон налоговых правоотношений — государственного органа (должностного лица) и налогоплательщика. Реализация его требований способствует выполнению обозначенной нами ранее двуединой задачи организации эффективного осуществления закрепленных в законодательстве специфических, присущих налоговым органам функций и задач и обеспечения в ходе налоговых проверок приоритета защиты и соблюдения законных прав и интересов граждан и организаций.