Налоговые аспекты функционирования интегрированных бизнес групп

http://www..ru/

Налоговые аспекты функционирования интегрированных бизнес групп

интегрированный бизнес налоговый вексель

1. ИБГ как новая форма организации бизнеса в России

1.1 Понятие и характеристика ИБГ

1.2 Классификаци ИБГ

2. Налоговая оптимизация в ИБГ

2.1 Методы оптимизации налогообложения и их классификация

2.2Налоговая оптимизация при распределении доходов, полученных от участия в ИБГ

2.2.1 Особенности налогообложения доходов, полученных от долевого участия в других организациях

2.2.2 Особенности налогообложения участников договора доверительного управления имуществом

2.2.3 Особенности налогообложения доходов, полученных участниками договора простого товарищества

2.2.4 Особенности вычисления налога на прибыль по обособленным подразделениям

2.3Налоговая оптимизация с применением метода территориального оффшора

2.4Перераспределение ресурсов между предприятиями

2.4.1 Безвозмездная передача имущества

2.4.2 Целевое финансирование

2.4.3 Финансирование участников ИБГ путем приобретения облигаций

2.4.4 Создание внутрифирменного кредитного центра

2.5 Оптимизация налога на имущество в рамках ИБГ

2.6 Оптимизация акцизов в рамках ИБГ

2.7 Механизм трансфертного ценообразования

2.8 Схемы с использованием договоров поручения, комиссии и агентских соглашений

2.8 Использование лизинговых схем

2.9 Давальческие контракты

2.10 Схема с применением векселя Заключение Список использованных источников

Анализ существующих тенденций в развитии экономики западных стран дает основание полагать, что фактором, определяющим развитие современного рынка, выступают крупные объединения и корпорации. Многие из них уже давно вышли за границы стран своего базирования, приобретя характер транснациональных компаний. К числу таковых можно отнести следующие: «Ford», «Kraisler», «General Motors», «IBM», «ATT», «Siemens», «GE», «Exxon Mobile» и др.

Экспансия российского капитала за рубеж с целью образования транснациональных компаний на данном этапе относится к событиям отдаленной перспективы. Однако уже сейчас можно говорить о бурном процессе формирования, становления и развития крупных бизнес структур. Последнее обусловлено тем, что сложившиеся в нашей стране в Советский период размеры и цепочки производственных мощностей предопределили основу для организации бизнеса в рыночных условиях. Поскольку предприятия находились в кризисном положении, было практически невозможно значительно и в короткие сроки трансформировать структуру и размеры предприятия, тем более отказаться от налаженных и проверенных связей между контрагентами. Кроме того, рыночная экономика диктовала свои условия, в которых подобные крупные бизнес-образования демонстрировали значительную выживаемость и определенную эффективность.

Стихийный характер происходивших перемен в рамках программы приватизации обусловил отставание формирующейся правовой базой от реальной жизни. До сих пор существует много пробелов и несовершенных норм правового регулирования деятельности подобных структурных образований. Такая ситуация создает почву для возникновения нелегальных схем по уходу от налогообложения и препятствует здоровому развитию экономики.

Актуальность данного исследования определяется тем, что с переходом на рыночные условия хозяйствования более весомой становится роль налогов как фактора регулирования деятельности предприятий. Тем не менее, в нашей стране налоги носят скорее фискальный характер, нежели стимулирующий. Какие бы цели не ставило государство, формируя политику в области налогообложения, предприятия будет рассматривать налоговые платежи как источник увеличения своих расходов. Оптимизация налогообложения с точки зрения предприятия ведет к высвобождению средств. Нередко именно это выступает мотивом для образования интегрированных структур, поскольку дает возможность снижения налоговых платежей. В результате поступления в государственную казну снижаются. Решением данной проблемы может стать пересмотр государством налогового законодательства и создание условий для нормального функционирования предприятий. Однако пока налоговое бремя не ослабло, рыночные агенты будут искать возможные пути максимизации своей прибыли, в том числе и за счет налоговой оптимизации.

Объектом исследования являются интегрированные бизнес группы (сокращенно — ИБГ — определение этого понятия будет дано в первой части работы).

В качестве предмета исследования выступает налоговое окружение ИБГ.

Цель данного исследования — выявить налоговые преимущества, которые могут быть реализованы в рамках интегрированных бизнес групп. В связи с этим задачи данной работы можно сформулировать следующим образом:

во-первых, определить сущность понятия интегрированных бизнес групп (ИБГ);

во-вторых, соотнести законодательную базу, регламентирующую деятельность этих образований в России с проблемой гармонизации интересов государства и предприятий, входящих в состав ИБГ;

в-третьих, попытаться раскрыть характерные для ИБГ транзакции, приводящие к снижению налоговых платежей.

Рассмотрение поставленных задач представлено в данной работе, прежде всего, с позиций интересов предприятий. В некоторых случаях делается попытка оценить эту ситуацию и с точки зрения государства.

В первой части исследования внимание сосредоточено на анализе различных форм объединений предприятий. На основе определения объекта исследования предлагается классификация крупных бизнес-образований. Кроме того, освещаются некоторые аспекты правового регулирования таких объединений в России с акцентом на выделении их существенных особенностей и недостатков.

Вторая часть работы посвящена анализу налоговой составляющей применительно к объекту исследования. Анализируются возможные налоговые последствия типичных ситуаций, возникающих в процессе функционирования предприятий, объединенных в определенную структуру.

Данная работа написана на основе изучения и сопоставления мировой практики и законодательства России в области регулирования деятельности ИБГ. Материалом для исследования послужили научные изыскания таких экономистов как Авдашева С. Б, Дементьев и др.

1. ИБГ как новая форма организации бизнеса в России

1.1Понятие и характеристика ИБГ

Как за рубежом, так и в России проводится масса исследований в области интеграции. Освещение и анализ интеграционных процессов в нашей стране получили свое отражение в работах С. Б. Авдашевой, В. Е. Дементьева, Ю. Б. Винслава и других авторов.

С точки зрения Авдашевой С. Б. под интегрированными бизнес-группами следует понимать «любые объединения предприятий, совместная деятельность которых выходит за рамки рыночных контрактов.» Так как Авдашева не раскрывает того, что следует понимать под «рыночными контрактами», подобное определение дает основание трактовать ИБГ в широком смысле. А в этом случае объектом нашего исследования становятся любые формы взаимодействия предприятий, включая т.н. «сетевые» объединения фирм, образуемые в рамках долгосрочного сотрудничества.

В большей степени суть объекта исследования отражает другое определение, характеризующее понятие «интегрированной корпоративной системы» (сокращенно ИКС). Оно, по мнению Авдашевой С. Б., аналогично понятию «интегрированная бизнес-группа». Под ИКС понимается «группа юридически или хозяйственно самостоятельных предприятий (организаций), ведущих совместную деятельность на основе консолидации активов или договорных (контрактных) отношений для достижения общих целей».

Так как термин ИБГ чаще используется в литературе, мы будем использовать его. Но при этом исключим из объекта нашего исследования сетевые формы взаимодействия.

За рубежом процесс интеграции шел параллельно созданию адекватной правовой базы. А в некоторых случаях последняя предвосхищала и тем самым стимулировала видоизменение интеграционных тенденций. При этом в каждой стране формирование законодательства по этим вопросам имеет свои особенности.

В России в отличие от мировой практики законодательная база в отношении ИБГ развита весьма слабо. Практически отсутствует механизм регулирования взаимодействия участников группы, а многие из перечисленных выше объединений формируются и существуют без официального признания их в качестве единой структуры. Тем не менее, существует ряд правовых документов, регламентирующих деятельность таких образований:

Федеральный Закон «О финансово-промышленных группах» (№ 190-ФЗ от 30 ноября 2009 года).

Временное положение «О холдинговых компаниях, создаваемых при преобразовании государственных предприятий в акционерные общества» (Указ Президента РФ от 16.11.2009 № 1392.

Федеральный закон «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (№ 948−1 от 22 марта 2006 года).

1.2 Классификаци ИБГ

Существует множество классификаций форм ИБГ. Одним из критериев выделения различных типов среди интегрированных бизнес групп может являться их организационно-хозяйственная форма.

В соответствии с этим критерием можно выделить следующие виды ИБГ:

крупные компании, имеющие дивизиональную структуру;

холдинговые компании;

финансово-промышленные группы;

консорциумы;

контрактные группы;

транснациональные корпорации.

При этом следует различать критерии организационно-хозяйственной формы и организационно-правовой, поскольку последний будет классифицировать ИБГ в соответствии с существующими правовыми формами организации предприятий, например: акционерное общество, товарищество, общество с ограниченной ответственностью и т. д.

К сожалению, нам не удалось найти в литературе четкого определения понятия «организационно-хозяйственная форма». Однако та классификация, которая построена по этому критерию, дает основания считать, что, он раскрывает организационный механизм, лежащий в основе объединения, а именно то: кто является участниками объединения, как осуществляется координация их совместной деятельности и принятие решений, на чем базируется согласованность действий сторон (имущественное участие, договорная форма сотрудничества).

Определенные проблемы возникают при попытке учесть в данной классификации отличия юридических требований, предъявляемых законодательствами различных стран для признания ИБГ в той или иной организационно-хозяйственной форме.

1)Холдинг

Холдинговая компания (холдинг) — «это компания или корпорация, владеющая контрольными пакетами акций или долями в паях других компаний (фирм) с целью контроля и управления их деятельностью».

Выделяют несколько видов холдингов:

Чистые (классические) холдинги;

Смешанные холдинги;

Перекрестные холдинги (кросс-холдинги);

Циркулярные (круговые) холдинги.

Чистые (классические) холдинги — компании, которые согласно уставу не могут заниматься какой-либо хозяйственной деятельностью, а обладают только капиталом других компаний и правом ими руководить.

Смешанные холдинги — это те, в которых материнская компания (компания, владеющая акционерным капиталом дочерних фирм и контролирующая их деятельность) имеет право заниматься хозяйственной деятельностью.

К классическим холдингам в российской промышленности относятся «Газпром», РАО «ЕЭС России», «Связьинвест», «Норильский никель» и ряд нефтяных компаний (например, «ЛУКойл»).

Следует отметить, что понятие «холдинг» несет в себе двойное значение:

во-первых, он может обозначать материнскую компанию;

во-вторых, зачастую под холдингом подразумевают холдинговое объединение, включающее в себя как материнскую компанию, так и дочерние предприятия.

Появление различных модифицированных вариантов холдинговых образований привело к тому, что в некоторых случаях трудно однозначно определить материнскую компанию в составе участников объединения. В связи с этим более распространено второе значения термина «холдинг». Это позволяет использовать его наравне с термином «холдинговое объединение».

Перекрестные холдинги (кросс-холдинги) — холдинги, в которых предприятия объединены перекрестным участием в капиталах друг друга, т. е фирмы держат взаимообразно часть акций друг друга (см. рис. 1). При этом статус материнской и дочерней компаний может быть однозначно определен.

Циркулярные (круговые) холдинги — в этом случае дочерние фирмы владеют акциями материнской компании, что автоматически переводит фирмы в разряд материнских, а материнские — в разряд дочерних (рис. 2).

Рис. 1 Пример перекрестных холдингов в стратегическом альянсе шведского «Вольво» и французского «Рено».

Рис. 2 Взаимоучастие между ОАО «КамАЗ» и ЗАО «ИН-КАМ» и «КАМ-ИН» в 2008 г. — пример циркулярного холдинга.

Холдинговая компания может быть зарегистрирована в любой организационно-правовой форме, допускаемой национальным законодательством. Чаще всего холдинги организуются в форме акционерных обществ открытого типа, но нередки случаи их создания и в форме закрытого акционерного общества, либо общества с ограниченной ответственностью.

Популярность холдинговой структуры объясняется возможностью контролировать значительное количество предприятий различных сфер деятельности и национальной принадлежности, обладая при этом лишь определенной долей капитала в нескольких из них. Такой механизм координации осуществляется в случае образования иерархической, пирамидальной структуры участия с использованием промежуточных холдингов. Таким образом, размеры холдинга могут быть намного меньше размеров подконтрольных фирм, а суммарный капитал и активы предприятий могут во много раз превышать капитал и активы самого холдинга. Именно подобные структуры получили наибольшее распространение в России, еще и потому, что связи, доказывающие факт аффилированности, проследить довольно сложно.

В настоящее время к холдинговым компаниям относят объединения, основанные как на долевом участии, так и на договорной основе. По нашему мнению, подобная трактовка не совсем верна, так как отличительной чертой холдинга являются взаимоотношения, основанные на имущественных связях. Нередко холдинги сравнивают с такими структурами, как концерны, получившие широкое распространение на Западе и отличающиеся довольно жестким механизмом контроля предприятий внутри структуры. Поэтому мы будем рассматривать холдинги с классической позиции, но прокомментируем их специфическое понимание в Российском законодательстве.

В состав холдингового объединения могут входить:

материнская компания;

дочерние предприятия;

зависимые предприятия.

С точки зрения гражданского законодательства России хозяйственное общество признается дочерним в том случае, если его решения могут определяться другим обществом или товариществом в силу преобладающего участия в уставном капитале, в соответствии с заключенным между ними договором либо каким-то иным образом.

В зарубежной практике подчинение дочерних компаний материнской традиционно реализуется через имущественные механизмы. Тем не менее, в международном стандарте по бухгалтерскому учету (IAS 27) термин «дочерняя компания» трактуется как компания, контролируемая другой компанией, имеющей одну или более дочерних компаний. Контроль (для целей настоящего стандарта) означает способность управлять финансовой и хозяйственной политикой предприятия с целью получения выгод от его деятельности. Обычно считается, что речь идет о контроле, если материнская компания владеет более 50% акционерного капитала дочерней.

Специфической особенностью Российских холдингов является возможность их создания не только на основе системы участия, но и посредством договора. Кроме того, важной характеристикой дочернего предприятия является его подконтрольность основному.

В Российском гражданском кодексе так же раскрывается понятие зависимого общества. Им признается такое хозяйственное общество, в котором другое общество обладает более чем 20% его голосующих акций или долей в уставном капитале. Такое определение не всегда отражает реальную ситуацию, поскольку обладание пакетом акций в 21% еще не гарантирует зависимость этого предприятия.

С нашей точки зрения, говоря о зависимых обществах и рассматривая их как один из элементов холдинговой системы, следует оценивать возможность материнской компании влиять на деятельность таких предприятий. Поэтому в целях данного исследования мы будем исходить из того, что зависимыми обществами являются те компании, чьи решения материнская компания может контролировать в силу различных причин (например, путем участия представителей холдинга в совете директоров общества).

Законодательная база о холдингах в нашей стране находится в стадии формирования. В настоящий момент действующим документом, регулирующим правовые отношения в рамках холдинга, является Временное положение «О холдинговых компаниях, создаваемых при преобразовании государственных предприятий в акционерные общества», утвержденное в ноябре 2009 года Указом Президента России.

Данный документ распространяется только на те холдинги, в которых доля капитала, находящегося в государственной собственности, в момент создания компании превышала 25%. Это значит, что те холдинговые структуры, в которых доля государственного участия меньше 25% или вообще отсутствует, не подлежат регистрации в качестве холдинга.

Осветим несколько принципиальных моментов, предусмотренных этим документом. В случае преобразования государственных предприятий в акционерные общества холдинговая компания может быть создана двумя основными способами:

путем преобразования государственных предприятий с выделением из их состава подразделений, которые становятся дочерними предприятиями;

посредством объединения пакетов акций приватизируемых (или уже приватизированных) самостоятельных предприятий.

Инициатива в создании холдинга может исходить от Комитета по управлению государственным имуществом, других органов власти и управления, администрации или трудового коллектива предприятия, банков, кредиторов, предприятий-смежников, а также от иных лиц, заинтересованных в образовании холдинговой компании. При этом необходимо обязательно получить согласие трудовых коллективов предприятий или подразделений, которые будут преобразованы в дочерние акционерные общества. Создание холдинга должно быть одобрено и разрешено Антимонопольным комитетом.

На момент своего официального опубликования положение было актуальным. Оно стимулировало процесс объединения предприятий в холдинги, регламентировало процедуру их создания. Государство было заинтересовано в создании холдинговых структур по ряду причин.

Во-первых, подобные образования позволяют устранить негативные последствия разрыва хозяйственных связей, если холдинговая компания включает в свой состав предприятия, входящие в единую технологическую цепочку.

Во-вторых, присущая холдинговым образованиям эффективность способствовала созданию конкурентоспособной продукции. Возможности перераспределения ресурсов в рамках группы, объединение знаний, устойчивость и наличие финансовых ресурсов способствуют высокой эффективности и жизнеспособности холдинговых структур.

В-третьих, консолидация результатов хозяйственной деятельности группы предприятий обеспечивает снижение их совокупных налоговых платежей.

В условиях жесточайшего кризиса в экономике создание холдинговых структур могло явиться тем инструментом, который был призван поддержать российские предприятия.

Временное положение устанавливает ряд ограничений на деятельность холдинговой компании и ее дочерних предприятий:

— не допускается передача холдинговой компании или какому-либо из ее дочерних предприятий прав на сбыт продукции, произведенной другими дочерними предприятиями (за исключением экспортной); не разрешается также регулирование холдинговой компанией цен на продукцию дочерних предприятий;

— запрещается ограничение холдинговой компанией допуска должностных лиц дочерних предприятий к любой информации о деятельности холдинговой компании, включая отнесенную к коммерческой тайне;

— запрещается владение дочерними предприятиями акций холдинговой компании.

Кроме того, согласно Временному положению холдинговая компания обязана не только публиковать годовой отчет и счет прибылей и убытков (причем ежеквартально, а не ежегодно, как остальные акционерные общества), но и раз в квартал сообщать в периодической печати полные сведения о принадлежащих ей акциях (долях) других предприятий. Холдинговая компания должна также публиковать сведения о купле-продаже более 5% акций предприятий, в том числе ее дочерних акционерных обществ.

На финансовые холдинговые компании (более 50% капитала которых составляют ценные бумаги других эмитентов и иные финансовые активы) рассматриваемый документ налагает дополнительные ограничения:

— в состав активов финансовой холдинговой компании могут входить только ценные бумаги и иные финансовые активы, а также имущество, непосредственно необходимое для обеспечения деятельности аппарата управления холдинга;

— финансовая холдинговая компания вправе осуществлять исключительно инвестиционную деятельность;

финансовая холдинговая компания не вправе вмешиваться в производственную и коммерческую деятельность ее дочерних предприятий;

включение представителей финансовой холдинговой компании в состав органов управления дочерних предприятий не допускается;

финансовая холдинговая компания вправе совершать сделки с принадлежащими ей акциями только на фондовой бирже.

Не вызывает сомнений то, что Временное Положение, изданное в 2009 году, явно устарело. На сегодняшний день сложилась ситуация, при которой большая часть холдинговых образований не может регулироваться нормами Временного Положения, так как в них доля государственной собственности недостаточна либо отсутствует вовсе.

В Государственной Думе в настоящее время находится на рассмотрении проект Федерального Закона «О холдингах». Действие этого закона распространяется на все холдинговые объединения, включая негосударственные. Многие нормы взяты из Временного положения или пронизаны его логикой.

Так как хозяйствование внутри холдинга содержит возможности для злоупотреблений и создания искусственных схем для неоправданного снижения налоговых платежей, авторы законопроекта попытались наложить ряд ограничений на участников холдинга:

Участник холдинга не может иметь преобладающего участия в уставном капитале головной компании.

Участник холдинга (кроме головной компании) не может иметь преобладающего участия в уставном капитале другого участника (за исключением случаев возникновения холдинга в силу договора).

Дочерние хозяйственные общества головной компании входят в холдинг и могут выйти из холдинга только вместе с головной компанией.

Некоторые из перечисленных ограничений, несмотря на их логичность и правильность, можно легко «обойти». Законопроект предусматривает образование холдингов на добровольной основе, разрешает использование консолидированной отчетности.

Несмотря на свою недоработанность, законопроект свидетельствует о том, что правительство осознало необходимость подобного закона и действует в правильном направлении. Таким образом, в ближайшем будущем нас ожидает появление закона «О холдингах», регламентирующего отношения между участниками и облегчающее контроль над финансовой деятельностью холдинга.

Сложившиеся типы холдингов в нашей стране весьма разнообразны. В соответствии с классификацией, предложенной Мильчаковой Н., их можно подразделить на четыре группы:

1. Государственные холдинг-структуры.

Этой категорией охватываются те холдинги, в которых государство владеет определенной долей уставного капитала (не обязательно контрольным пакетом). К ним относятся следующие структуры — РАО «Газпром», РАО «ЕЭС», РАО «Росуголь», «Связьинвест».

2. Холдинги в интегрированных компаниях.

В основном это компании, возникшие на базе вертикальной или горизонтальной интеграции нескольких предприятий одной отрасли. «ЮКОС», «СИДАНКО».

3. Холдинги в конгломератах.

В России таковыми являются акционерные общества, возникающие на базе межотраслеовй интеграции («ЛУКойл»).

4. Банковские холдинг-структуры.

В России этим термином отражается банковский контроль не только над своими филиалами, но и над промышленными корпорациями. Одним из примеров банковского контроля над промышленными предприятиями может служить акционерный контроль ОНЭКСИМБанка над РАО «Норильский никель» в рамках финансово-промышленной группы «Интеррос». Другой такого же рода факт — активизация банка МЕНАТЕП на рынке акций НК «ЮКОС».

Согласно Приказу Минфина «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» от 30 декабря 2007 г. № 112 в случае наличия у организации (головной организации) дочерних и зависимых обществ эта организация помимо собственного бухгалтерского отчета составляет сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ. Механизм и правила составления такой отчетности регламентируются этим документом.

Финансово-промышленная группа

В результате усложнения и переплетения интеграционных процессов отличие между отдельными формами интеграционных объединений становится все менее различимым. Такова, например, ситуация с обособлением понятий холдинга и финансово-промышленной группы. Тем не менее, на наш взгляд, между ними имеется некоторое различие.

Большинство экономистов определяют финансово-промышленную группу как «совокупность кредитно-финансовых организаций (банки, лизинговые и страховые компании, пенсионные и инвестиционные фонды), производственных и торгово-сбытовых компаний, связанных между собой долговременными кооперационными и (или) кредитными отношениями, а так же, как правило, — акционерным соучредительством».

Из определения следует, что основной отличительной чертой ФПГ является объединение производственных и финансовых капиталов в пределах одной группы предприятий. В отличие от холдингов, в состав которых также могут входить финансовые организации, в ФПГ наличие последних обязательно.

Консолидация участников может осуществляться либо на основе договора, либо посредством имущественных механизмов (т.е. в форме холдинга).

Руководствуясь вышеприведенными критериями, в ряде случаев одно и то же объединение предприятий может быть отнесено как к холдингу, так и к ФПГ. В этом проявляется несовершенство существующего понятийного аппарата. Однако мы можем привести примеры таких структур, которые будут совершенно четко определены либо как холдинг, либо как ФПГ. Сравнение законодательных требований для признания ИБГ в качестве ФПГ или холдингов представлено в таблице 1.

Часто состав ФПГ фиксирует еще не закрепленную акционерным контролем, но намечаемую сферу влияния базового предприятия или ведущего банка группы. Учреждение в таком случае официальной ФПГ можно интерпретировать как, во-первых, стремление шире использовать легальные механизмы совершенствования имущественных отношений, а во-вторых, готовность проблемных (с точки зрения имущественных связей) предприятий признать соответствующее разделение сфер влияния.

К оформлению официальной ФПГ склонны там, где напрашивается, но еще не создана холдинговая структура. Напротив, сложившиеся холдинги (нефтяные компании и др.), как правило, не претендует на официальный статус ФПГ.

Потребность российской экономики в крупных, вертикально интегрированных и в то же время диверсифицированных промышленных объединениях начала появляться еще в 60-е годы. Для преодоления ведомственной разобщенности и организации скоординированной работы крупных хозяйственно-технологических комплексов приложили немало усилий многие советские специалисты. Достаточно вспомнить эксперимент с совнархозами. Позже создавались научно-производственные объединения (НПО), торгово-промышленные объединения (ТПО), агропромышленные комплексы (АПК) вплоть до Госагропрома, территориально-производственные объединения.

Слияние промышленного и финансового капиталов позволяет решать важные стратегические задачи и аккумулировать капитал посредством акционирования, а не только на кредитной основе.

Как уже отмечалось ранее, финансово-промышленные группы могут существовать де-юре и де-факто. Официальные финансово-промышленные группы представляют собой ИБГ, удовлетворяющие требованиям Закона РФ «О финансово-промышленных группах», прошедшие официальную регистрацию и внесенные в соответствующий госреестр.

Финансово-промышленные группы создаются в целях повышения конкурентоспособности и эффективности производства, создания рациональных технологических связей, ускорения научно-технического прогресса, привлечения инвестиций. Обязательные требования к составу группы включают:

наличие предприятий, действующих в сфере производства товаров или услуг, а также банковских или кредитных организаций;

отсутствие общественных и религиозных организаций;

отсутствие участников других ФПГ.

Критерий, по которому российское законодательство признает объединение предприятий в качестве ФПГ, совпадает с тем, который мы определили как основную отличительную черту этих образований.

Законом не возбраняется перекрестное владение акциями участниками ФПГ, что по российскому законодательству запрещено участникам холдинга. Это существенно расширяет возможности управления и распределения финансовых активов между предприятиями. Формальные требования к величине ФПГ по числу предприятий-участников и по количеству занятых на них сняты, как устранены и дополнительные ограничения для входящих в ФПГ кредитно-финансовых и инвестиционных институтов на величину их долевого участия в акционерном капитале предприятий группы.

Многие ФПГ объединяют предприятия стратегически важных для государства отраслей экономики. Поэтому важно, на сколько государство может регулировать жизнедеятельность и развитие этих отраслей. Закон облегчает сотрудничество в ФПГ государственных и частных предприятий, что позволяет государству проводить свою политику на местах.

Законом «О ФПГ» предусмотрена возможность признания участников ФПГ консолидированной группой налогоплательщиков (ст. 13). Однако пока эта возможность не может быть реализована в силу того, что процедура признания нескольких предприятий в качестве консолидированного налогоплательщика, а так же порядок их налогообложения пока не прописаны в законодательстве.

Задачи консолидации учета и отчетности не ограничиваются налогообложением. Такая консолидация имеет непосредственное отношение к инвестиционному процессу, поскольку обслуживает анализ экономической эффективности группирующихся предприятий.

Правительство РФ определяет порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы. Кроме того, с учетом того, как Гражданский Кодекс РФ трактует понятие дочернего общества в соответствии с Приказом Минфина «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» от 30 декабря 2007 г. № 112 предприятия обязаны составлять сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ.

Составление сводной консолидированной отчетности позволяет получить адекватное представление о финансовом положении группы предприятий. В целостном представлении о деятельности холдингов, ФПГ заинтересованы как акционеры и потенциальные инвесторы, так и федеральные, и региональные инстанции.

Когда отчетность группы предприятий не подлежит консолидации по закону, это может привезти к искажению информации о реальном состоянии группы предприятий. Может случиться так, что основное общество имеет высокую задолженность перед различными контрагентами, а остальные участники группы процветают.

Очевидно, слабость одного из тесно связанных предприятий снижает конкурентоспособность и его партнеров.

Консолидация налоговой ответственности по некоторым видам налогов позволяет устраивать налоговые каникулы для ослабевшего партнера за счет не государственного бюджета, а других участников группы. На данный момент для группы предприятий законодательно не предусмотрено право на осуществление подобных мероприятий.

Исходя из специфики российской экономики, группы можно классифицировать по следующим критериям:

способу создания, инициатору формирования, организационному строению, форме производственной интеграции, масштабам деятельности.

Примерами ФПГ являются следующие группы: «Уральские заводы», «Сокол», «Интеррос», «Восточно-Сибирская группа» и др.

Таблица

Таблица 1. Сравнение законодательных требований для признания ИБГ в качестве ФПГ или холдингов.

Компания с дивизиональной структурой

Компания с дивизиональной структурой предполагает наличие ряда предприятий (их филиалов), ведущих относительно самостоятельную хозяйственную деятельность по освоению региональных рынков или выпуску определенных видов товарной продукции, а также центра управления, обеспечивающего выполнение общих функций регулирования совместной деятельности предприятий (филиалов).

Филиалом согласно гражданскому кодексу РФ является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Консорциум.

Консорциум — форма совместной деятельности нескольких предприятий, организаций или банков, добровольно объединившихся на паевой основе для решения конкретных задач и осуществления крупных инвестиционных, научно-технических, социальных и экологических проектов, требующих значительных финансовых и экономических ресурсов.

Контрактная группа.

Контрактная группа функционирует на основе длительных контрактов между ее участниками, как правило, связанными отношениями производственной кооперации. Этот тип бизнеса широко распространен на Западе.

" Контрактные" корпорации занимаются не только торговым посредничеством, но и выпуском промышленной продукции (в том числе технически сложной, например, компьютеров). Производство может осуществляться на основе подрядных взаимоотношений, когда отдельные производственные услуги заказываются у сторонних организаций. Сама контрактная корпорация выступает в роли системного интегратора, в чьи функции входят: разработка и проектирование новой продукции, в некоторых случаях окончательная сборка, сбыт, реклама, поиск рыночных ниш.

Эта схема распространена и в России. Так работают, например, издательские предприятия, которые не имеют собственных типографий. «Контрактный» вариант хорошо подходит для организации межрегионального бизнеса, управления кооперационными связями и товарными и финансовыми потоками.

В связи с неоднозначностью отнесения данного типа организации бизнеса к интегрированным бизнес группам мы решили упомянуть о нем в общей классификации ИБГ, но не рассматривать как предмет для исследования налоговой составляющей.

6. Транснациональная корпорация

Согласно конвенции о транснациональных корпорациях, подписанной рядом государств СНГ в марте 2007 г., — это совокупность юридических лиц или отдельное юридическое лицо, либо образованное предприятиями двух и более государств Содружества, либо имеющее в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении имущество на территории двух и более государств.

2. Налоговая оптимизация ИБГ

Общепризнанно, что налоговое законодательство в нашей стране имеет фискальную направленность и не нацелено на повышение эффективности предприятий. Естественной реакцией хозяйственных субъектов на агрессивную налоговую среду является поиск различных «амортизаторов», смягчающих тяжесть налогового бремени. В этом аспекте мы и будем рассматривать далее функционирование ИБГ.

Собственно минимизация налогов редко является решающим мотивом объединения. Но при принятии решения о создании интегрированной структуры налоговый аспект становится одним из определяющих моментов при формировании механизма взаимодействия и распределения ресурсов внутри группы.

2.1 Методы оптимизации налогообложения и их классификация

Конкретные способы уменьшения налогов, представляют собой непосредственные методы и действия налогоплательщиков по налоговой минимизации. Они достаточно многочисленны и основываются на многих факторах в зависимости от того, о каком налоге идет речь.

Однако принципиально все способы можно подразделить на две самостоятельные категории. Данный подход представляется оправданным также и потому, что, например, в современном английском и американском налоговом праве данные категории способов уклонения прямо дифференцируются даже терминологически.

В первую категории входят способы, при которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных действий, т. е. действий, прямо нарушающих нормы законодательства. Девствующее законодательство, в частности российское уголовное законодательство, обозначает эту категорию способов налоговой оптимизации через термин «уклонение от уплаты налогов».

«Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства».

Незаконные схемы не будут являться предметом нашего исследования. Основное внимание в работе будет уделено схемам, относящимся ко второму типу.

В эту категорию входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов. По сути, это не уклонение от уплаты налогов, так как от уплаты, как таковой, налогоплательщик не уклоняется, а оптимизация налогов.

Действия по легальному уменьшению налоговых платежей называют минимизацией налогов.

«Налоговая оптимизация, минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) — это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов».

Всю совокупность методов налоговой оптимизации демонстрирует классификация, предложенная Брызгалиным А. В. (она представлена на рис. 3).

Налоговая оптимизация является элементом налогового планирования на предприятии. При проведении процедур, снижающих налоговые платежи, оптимизаторы исходят из общей стратегии предприятия. Если их действия препятствуют достижению поставленной перед компанией цели, тогда задача минимизации налогов отходит на второй план. Таким образом, важно понимать место налогового планирования в общей системе управления предприятием.

Взаимосвязанность многих платежей обуславливает, что не всегда снижение одного из налогов приводит к минимизации налоговых платежей в целом. Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение. Кроме того, важно при разработке программы налогового планирования расставлять приоритеты. Проведение комплекса мер в области оптимизации тех налогов, чье давление на финансовое состояние предприятие значительно, может быть гораздо результативнее, чем сведение на нет многочисленных мелких налогов.

Рис. 3 Классификация методов налоговой оптимизации Процесс управления налогами и разработка программы их оптимизации в рамках ИБГ включает те же этапы, что и в традиционных компаниях. При этом объектом налогового планирования будут выступать не отдельные предприятия, входящие в группу, а их объединение. Такой подход усложняет процедуру налогового планирования, т.к. помимо рассмотрения вполне стандартных для предприятий налоговых ситуаций, анализу должны подвергаться налоговые последствия взаимоотношений предприятий внутри группы.

С другой стороны, именно специфика взаимоотношений внутри ИБГ позволяет реализовать некоторые модели, приводящие к налоговой экономии. Кроме того, при уплате некоторых налогов законодательно определен ряд особенностей для участников таких структур. Эти особенности очень важно учитывать при проведении мер налоговой оптимизации. Анализ этих схем демонстрирует, что возможности по сокращению налоговых платежей в рамках подобных объединений существенно шире, чем у независимых предприятий.

2.2 Налоговая оптимизация при распределении доходов, полученных от участия в ИБГ

Налоговое законодательство предусматривает ряд особенностей в исчислении налогов применительно к определенным правоотношениям, возникающим в результате деятельности ИБГ. Например, такие правоотношения проистекают из необходимости распределения прибыли между участниками объединения. Это обстоятельство создает почву для возникновения дополнительных налоговых обязательств у участников группы, проявляющееся в проблеме двойного налогообложения. Многообразие организационно-экономических схем ИБГ предусматривает возможность решения этой проблемы.

2.2.1 Особенности налогообложения доходов, полученных от долевого участия в других организациях

Проблема двойного налогообложения возникает тогда, когда доход между участниками ИБГ распределяется в виде выплаты дивидендов.

Прибыль до ее распределения между акционерами и направлением на иные нужды облагается налогом на прибыль в соответствии с налоговым законодательством. После этого на дивиденды, получаемые акционерами, начисляется налог в 6% (в случае если акционерами являются российский организации или физические лица) и 15% (в случае, если акционерами являются иностранные организации и/или нерезиденты).

По дивидендам, полученным от иностранных организаций, предприятия исчисляют налог самостоятельно в размере 15%.

Если источником дохода является российская организация (т.е. она выплачивает дивиденды), тогда указанная организация выступает в роли налогового агента, исчисляя налог самостоятельно. При этом налогооблагаемая база определяется как разница между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами, уменьшенной на суммы дивидендов, выплачиваемых нерезидентам и иностранным организациям, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом за текущий период.

Налогообл. база = Дивраспред. — Дивин.+ нерез. — Див.получ;

Общие потери участников ИБГ в этом случае будут составлять от 6 до 15%% полученного дохода. При незначительной сумме доходов от долевого участия налоговая нагрузка почти неощутима. В случае же перераспределения значительных сумм участники подобных операций предпочитают находить иные способы «перекачки» активов. В частности проблему двойного налогообложение решает следующая схема.

2.2.2 Особенности налогообложения участников договора доверительного управления имуществом

В соответствии с законодательством имущество, переданное учредителем в доверительное управление управляющему, не включается в доход доверительного управляющего. Доверительный управляющий по результатам каждого отчетного периода определяет нарастающим итогом доход учредителя, полученный за отчетный период от переданного в доверительно управление имущества.

Доходы, полученные учредителем от имущества включаются в состав внереализационных доходов и подлежат налогообложению в порядке, определенном 25 главой Налогового Кодекса.

Заметим, что получать доходы, равно как и уплачивать налог может не только учредитель, но и выгодоприобретатель в рамках договора доверительного управления. Управляющий несет налоговое бремя только в сумме своего вознаграждения, которое может быть назначено в виде символической суммы.

Консолидация через доверительное управление представляет собой очень удобную форму сотрудничества в рамках ФПГ или других подобных образований. Такой механизм взаимодействия устраняет проблему двойного налогообложения и позволяет установить эффективную систему управления внутри группы.

Рис. 4 Схема интеграции на основе доверительного управления

2.2.3 Особенности налогообложения доходов, полученных участниками договора простого товарищества

Объединение компаний в группу может происходить и на основе договора простого товарищества. По этому договору юридические лица предоставляют финансовые и материальные ресурсы с целью организации совместного бизнеса. Управление им делегируется одному из участников, в чьи функции, в том числе, входит и распределение дохода между участниками. Доходы распределяются между участниками в соответствии с условиями договора и включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков.

Рис. 5 Схема интеграции на основе простого товарищества К преимуществам двух последних схем можно отнести гибкость в распределении результатов совместной деятельности в соответствии с условиями договора: допускается отклонение от пропорций, характеризующих имущественный вклад сторон в эту деятельность.

Примеры использования договора о простом товариществе в официальных ФПГ дают группы «Славянская бумага» и «ТаНАКо». В компании «Новокузнецкий алюминиевый завод» все вопросы руководства текущей деятельностью по договору переданы «МИКОМ».

2.2.4 Особенности вычисления налога на прибыль по обособленным подразделениям

Налоговое Законодательство предлагает следующий механизм исчисления налога на прибыль предприятий, входящих в структуру с наличием обособленных подразделений. В качестве обособленных подразделений могут выступать филиалы, имеющие отдельный баланс, а так же филиалы, не выделенные на отдельный баланс.

В порядке, определенном в Кодексе, рассчитывается общая (консолидированная) прибыль всех участников дивизиональной структуры. Исчисление и уплата налога в части федерального бюджета с этой прибыли производится по месту нахождения головной организации без распределения суммы по обособленным подразделениям. В настоящий момент ставка налога на прибыль в части федерального бюджета составляет 7,5%.

Далее прибыль распределяется между обособленными подразделениями и головной организацией. Доля, в соответствии с которой прибыль распределяется между участниками дивизиональной структуры определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

При этом налогоплательщик самостоятельно определяет, какой из показателей должен применяться — среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный показатель остается неизменным в течение налогового периода.

Уплата налога, подлежащего зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений, исходя из ставок, установленных субъектами РФ и муниципальными образованиями.

В таблице 2 мы привели пример расчета налога на прибыль некой группы, включающей головное предприятие и два филиала. В данном случае на филиалах сосредоточены основная масса персонала и имущества. На долю обособленных подразделений приходится и основная часть прибыли при ее определении в соответствии с вышеизложенной методикой. Подобный механизм призван предотвратить искусственные методы «перекачки» прибыли в более благоприятные с точки зрения налоговой нагрузки регионы. Законодательство не лишает предприятия возможности использовать налоговые льготы, но предотвращает ситуации, при которых налогоплательщик создает иллюзию получения дохода в том или ином регионе. Численность занятых и наличие мощностей — доказательство реального источника возникновения дохода.

С точки зрения оптимизации налогообложения налогоплательщикам, в состав которых входят обособленные подразделения, следует продумать заранее вопрос размещения филиалов и основной организации. Возможности оптимизации изменены введением ограничительной ставки по налогу на прибыль, удерживаемого в регионах, в размере до 10,5%. Тем не менее, даже незначительная льгота в 4% может существенно снизить налоговые платежи. Предприятия, на чью долю приходится основная нагрузка, стоит разместить в низконалоговом регионе, если этот вопрос принципиален.

2.3 Налоговая оптимизация с применением метода территориального оффшора

Таблица

Данный метод основывается на применении оффшора в традиционном понимании и заключается в переносе объекта налогообложения (отдельных операций, деятельности в целом, имущества и т. д.) на территорию, имеющую более льготный режим налогообложения.

Юридической базой для функционирования территориальных оффшорных механизмов является принятый законодательством Российской Федерации принцип территориальной налоговой резидентности (ограниченность действия налогового законодательства определенной территорией — территорией Российской Федерации, территорией субъекта федерации, территорией, подведомственной местному органу власти).