Теоретические основы дебиторской задолженности

Понятие дебиторская задолженность в соответствии с требованиями МСФО

Дебиторская и кредиторская задолженности представляют собой права и обязанности организации соответственно, т. е. право истребовать или обязанность погасить долг. Согласно гражданскому законодательству права и обязанности могут возникнуть из договоров и иных сделок в результате создания или приобретения имущества и по иным обстоятельствам, предусмотренным ст. 7 Гражданского кодекса РК. В соответствии с положениями главы 16 ГК РК «в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. д. …».

Стандартами обязательства подразделены на долгосрочные (кредиты, отсроченные налоги) и текущие, подлежащие погашению в течение одного года после отчетной даты обязательства.

Понятие и основание возникновения обязательства и его исполнение регулируются разделом III «Обязательственное право» ГК РК, где предусматриваются исполнение обязательства надлежащим образом; по частям; третьим лицом; сроки исполнения и т. д.

Налоговое законодательство в отношении долгов имеет свои особенности. Списание обязательства в налоговом учете не является основанием для списания в бухгалтерском учете, так как в последнем случае необходимо руководствоваться гражданским законодательством, где срок исковой давности установлен в три года. Срок исковой давности, несмотря на общий срок в три года, по гражданскому законодательству всегда будет больше, чем по налоговому законодательству. Это связано с тем, что в целях налогообложения отсчет срока давности возникает с момента образования долга. По гражданскому законодательству — с момента, когда лицо узнало о том, что его право нарушено, т. е., как правило, с даты, определенной как даты платежа. Например, приобретен товар 20 февраля, срок платежа установлен не позднее 21 марта. В налоговом учете срок обязательства начинает течь с 21 февраля, в целях применения срока исковой давности по гражданскому законодательству — с 20 марта текущего года.

В налоговом учете списание обязательства может произойти не только в результате истечения установленного срока, но и по другим обстоятельствам. Например, одна организация прощает дол другой организации, в этом случае возникает доход на сумму спи санной с него задолженности. Доход возникает в рассматриваемом случае и в бухгалтерском учете, и в целях налогообложения.

Дебиторская задолженность свидетельствует о том, что продукция или товар отгружены, работы выполнены, услуги оказаны, но еще не оплачены покупателем либо произведен перевод денег в порядке предоплаты или аванса организации-продавца, но продукция или товар еще не поступили. Наличие дебиторской задолженности характеризует отток или отвлечение средств из оборота. В то же время снижение суммы задолженности — во многих случаях не всегда положительный момент, так как оно может свидетельствовать, что денежные средства отвлечены не в расчеты, а в готовую продукцию, накопленную на складах и не имеющую сбыта. Своевременное получение дебиторской задолженности — необходимое условие обеспечения благоприятного финансового состояния организации.

По экономическому содержанию средства дебиторской задолженности представляют собой один из элементов финансовой о четности — активов. В связи с тем, что дебиторская задолженность образуется в большинстве случаев при признании дохода, рассмотрим особенности этот признания, изложенные в стандартах.

Так, выручка, согласно МСФО и НСФО, должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного представления.

Сумма выручки обычно определяется договором между организацией и покупателем или пользователем актива.

В большинстве случаев встречное представление имеет форм денежных средств или их эквивалентов, а сумма выручки — э полученная или ожидаемая к получению сумма денег или их эквивалентов.

Когда товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и величине, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. Когда товары продаются или услуги предоставляются в обмен на отличающиеся товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка определяется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно измерена, выручка определяется по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.

Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда удовлетворяются следующие условия:

• — организация больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары;
• — существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в организацию;
• — понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, могут быть надежно измерены.

Когда результат операции, предполагающий предоставление услуг, может быть надежно измерен, выручка должна признаваться путем указания на стадию завершенности операции на отчетную дату. Результат может быть надежно рассчитан, если:

• — сумма выручки может быть надежно измерена;
• — существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в компанию;
• — стадия завершенности операции по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;
• — затраты, понесенные для осуществления операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.

Выручка, возникающая от использования другими организациями активов организации, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, должна признаваться, когда:

• — существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в организацию;
• — сумма выручки может быть надежно оценена.

Выручка признается при этом на основании тот, что:

• — проценты должны признаваться на пропорционально временной основе, учитывающей эффективную доходность актива:
• — лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего дот вора;
• — дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

Организация должна раскрыть:

• — учетную политику, принятую для признания выручки, в т. ч. методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с оказанием услуг;
• — сумму каждой значимой категории выручки, признанной в течение периода, в т. ч. возникающей: от продаж; предоставлен услуг; процентов; лицензионных платежей; дивидендов;
• — сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг включенных в каждую значимую категорию выручки.

Рост дебиторской задолженности в динамике связан с уменьшением вероятности ее погашения, что может быть связано не только с финансовыми проблемами покупателей, но и недостаточной организацией деятельности бухгалтерии и юридической службы в части претензионно-исковой работы организации.

Практика расчетов предполагает, что часть счетов оплачивается в установленные сроки, другая часть погашается с некоторыми отступлениями от установленных договорами (контрактами) сроков и остальная часть образует безнадежную к взысканию дебиторскую задолженность.

Существует мнение, что дебиторская задолженность может быть любой, только бы она не превышала кредиторскую и в расчет брать только разницу между ними. Такое мнение ошибочно в силу того, что организация обязана погашать свою кредиторскую задолженность независимо от тот, получает оно долги или не дебиторскую и кредиторскую задолженности необходимо рассматривать раздельно исходя из того, что дебиторская задолженность — это средства, временно отвлеченные из оборота, а кредиторская — средства, временно привлеченные в оборот.

Рост дебиторской задолженности и особенно ее сомнительно к полному истребованию части приводит к замедлению оборачиваемости оборотных средств и, как правило, чем больше срок со дня возникновения задолженности, тем проблематичнее ее получение. Что касается роста кредиторской задолженности, то чем больше ее сумма и темпы роста, то тем более зависима организация от заемных средств и тем меньше остается у него возможностей для финансового маневра и погашения этой задолженности.

Сопоставление задолженностей возможно при определении коэффициента текущей задолженности, который определяется отношением средней суммы дебиторской задолженности к средней сумме кредиторской задолженности. Соотношение, равное единице, условно может характеризовать состояние текущей задолженности как нормальное. Однако такое соотношение следует применять и по структуре задолженностей — текущих (краткосрочных) и долгосрочных.

С точки зрения права дебиторская задолженность означает любое право получать или требовать платеж денежной суммы в любой валюте (или товаром, легко переводимым в денежные средства). [1].

Дебиторская задолженность — это задолженность предприятию, необоротный актив, который используется для основной деятельности. То есть это задолженность других лиц перед данной компанией, отражение которой в учете выражено как имущество компании, то есть право на получение определенной денежной суммы (товара, услуги и тому подобного) с должника.

Разрабатывая рабочий план счетов, каждая компания может открыть любой синтетический счет, присвоив ему соответствующее название. Для определения дебиторской задолженности необходимо обобщить определения, приведенные в МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of Financial Statements), МСБУ (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» (Accounting Polices, Changes in Accounting Estimates and Errors), МСБУ (IAS) 11 «Договоры подряда» (Construction Contracts) и МСБУ (IAS) 18 «Выручка» (Revenue), МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка» (Financial Instruments: Recognition and Measurement) и МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» (Financial Instruments: Disclosures) [2].

Согласно МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», финансовый инструмент — это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой.

Финансовый актив — это любой актив, являющийся:

• 1. денежными средствами;
• 2. правом требования по договору денежных средств или другого финансового актива от другой компании;
• 3. предусмотренным договором правом на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях;
• 4. долевой инструмент другой компании.
• 5. финансовое обязательство — это любая обязанность по договору:
• 6. предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании;
• 7. обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально выгодных условиях.

Займы и дебиторская задолженность предприятия — это финансовые активы, которые:

• 1. возникают у предприятия в результате предоставления денежных средств, товаров или услуг непосредственно должнику;
• 2. не были получены исключительно для целей их последующей продажи.

Таким образом, к данной группе финансовых активов относится вся дебиторская задолженность, которая возникла непосредственно из отношений предприятия-кредитора с предприятием-должником, в том числе инвестиции по договорам займа (кредита) и вложения на депозитные счета в банках.

Случаи, когда займы (дебиторская задолженность) не могут быть отнесены к категории займов, предоставленных другим предприятиям:

• 1. предприятие приобретает долги другого предприятия на рынке;
• 2. предприятие получает долги другого предприятия в виде уступки прав требования;
• 3. предприятие приобретает долю в совокупной задолженности другого предприятия, обычно называемой пулом долгов, в процессе секьюритизации долгов.

Секьюритизация означает выпуск ценных бумаг на сумму долгов предприятия с целью придания этим долгам более ликвидной формы. По сути, это одна из форм реструктуризации задолженности предприятия. Нередко основными инвесторами в процессе секьюритизации выступают крупные банки.

Все перечисленные выше случаи не попадают под определение займов, предоставленных другим предприятиям, поскольку стороной сделки, в результате которой возникает дебиторская задолженность, не является непосредственно должник. Поэтому эта задолженность будет отнесена к категории (классу) торговых, удерживаемых до погашения либо имеющихся в наличии для продажи финансовых вложений, в зависимости от структуры портфеля, инвестиционных качеств задолженности и намерений кредитора.

Причина возникновения дебиторской задолженности состоит в том, что факт поставки товара (предоставления услуг) не всегда совпадает по времени с поступлением денежных средств.

Таким образом, дебиторская задолженность и ссуды выделяются в отдельный класс финансовых активов и определяются как «непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке» (согласно параграфу 9 МСБУ (IAS) 39). Исключение составляют активы, которые предназначены для продажи, или товары (для торговых компаний), если компания планирует их выбытие в ближайшем будущем [3].

Этот класс финансовых активов может включать:

• 1. торговую дебиторскую задолженность;
• 2. инвестиции в долговые инструменты и банковские депозиты;
• 3. заемные активы.

Если финансовые активы котируются на рынке, то по МСБУ (IAS) 39 они не могут быть классифицированы как ссуда или дебиторская задолженность.

Финансовые активы, которые не отвечают необходимым критериям признания в качестве ссуды или дебиторской задолженности, могут быть классифицированы как инвестиции, удерживаемые до погашения, при условии, что они удовлетворяют критериям такой классификации.

Выданные авансы и переплата по налогам, как в казахстанской отчетности, так и в отчетности по МСФО, обычно раскрываются в разделе «Дебиторская задолженность». Однако если следовать определению дебиторской задолженности, приведенному в МСБУ (IAS) 39, то перечисленные статьи не являются дебиторской задолженностью. Авансы выданные и переплата по налогам, по сути, относятся к расходам, которые временно учтены на балансе до момента совершения хозяйственной операции. Они классифицируются как «расходы, оплаченные авансом» .

Если эти статьи имеют значительную величину и существенны с точки зрения отчетности в целом, то они в обязательном порядке будут раскрываться непосредственно в балансе. Но обычно такие статьи, как авансы и переплата по налогам, незначительны, поэтому показываются в балансе вместе с торговой и прочей дебиторской задолженностью и только в пояснениях к отчетности раскрываются отдельно. [4].

Порядок раскрытия информации в финансовой отчетности по дебиторской и кредиторской задолженностям излагается в МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты раскрытия информации» (Financial Instruments: Disclosures), который вступил в силу с 1 января 2007 г.