Амортизация: общие положения

За исключением случаев, установленных ПБУ 6/01, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 амортизация не начисляется, во-первых:

• — по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.);
• — по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;
• — по объектам основных средств некоммерческих организаций.

По вышеуказанным объектам в соответствии с ПБУ 6/01 производится начисление износа за балансом в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Во-вторых, амортизация не начисляется по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

В соответствии с ПБУ 6/01 начисление амортизации приостанавливается:

• — в случае перевода объекта основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;
• — в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Аналогичные нормы содержало ПБУ 6/97 (см. п. 4.2, 4.8).

Обратите внимание!

Международные подходы к начислению амортизации МСФО 16 определяет амортизацию как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

При этом под амортизируемой стоимостью понимается «себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости». В свою очередь ликвидационная стоимость определяется как «чистая сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию» *(8).

Согласно МСФО 16 только земля не подлежит амортизации, потому что, как правило, имеет неограниченный срок полезной службы.

Таким образом, российское законодательство в отличие от МСФО:

• — содержит обширный перечень объектов основных средств, не подлежащих амортизации (международным стандартом предусмотрено неначисление амортизации только в отношении земли);
• — предусматривает приостановление начисления амортизационных отчислений.

Знай законодательство — решай сам.

• 1. Амортизация объектов, находящихся в процессе государственной регистрации (в случаях, установленных законодательством).
• 2. Начисление амортизации по объектам жилищного фонда.
• 3. Амортизация объектов основных средств некоммерческих организаций.
• 1. Амортизация объектов, находящихся в процессе государственной регистрации (в случаях, установленных законодательством).

В главе 2 «Квалификация и признание» настоящего издания (см. рубрику «Знай законодательство — решай сам») были рассмотрены проблемы, связанные с квалификацией в качестве основных средств объектов, введенных в эксплуатацию, но находящихся, в силу требований установленных законодательством, в процессе государственной регистрации.

При решении вопроса о начислении (или неначислении) амортизации по указанным объектам необходимо обратить внимание, в частности, на решение Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2000 г. N ГКПИ 2000;1357 (решение было принято до вступления в силу ПБУ 6/01).

Верховный Суд РФ рассмотрел гражданское дело о признании недействительным пункта 3 Приложения к Приказу Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» в части дополнения абзаца первого п. 41 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 29 июля 1998 г. N 34н;

Приказа Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н в части дополнения абзаца первого п. 40 «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», утв. Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н, правилом, по которому принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется только при наличии документов, подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях;

пункта 46 этих же Методических указаний в части содержащегося в нем запрета о начислении амортизации на основные средства, в отношении которых хозяйствующий субъект является законным владельцем, а не собственником;

пункта 1.1 «Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н, в части, ограничившей отнесение к основным средствам имущества, в отношении которого хозяйствующий субъект является законным владельцем, а не собственником.

Суд пришел к выводу о том, что каких-либо правовых оснований для признания недействительными оспариваемых правовых актов не имеется.

Однако в указанном решении Верховного суда было отмечено:

" При этом Минфин РФ своими правовыми актами по бухучету не отменял действующий порядок начисления амортизации, установленный «Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве», утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР и другими ведомствами 29 декабря 1990 г. N ВГ-21-Д/144/17−24/4−73. Согласно п. 22 этого Положения по неоконченным строительствам или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные фонды, или с их согласия другим предприятиям и организациям, амортизация начисляется в общем порядке — с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

Следовательно, утверждение представителя заявителя о необоснованности запрета, якобы содержащегося в оспариваемых актах на амортизационные отчисления в отношении не сданных в постоянную эксплуатацию объектов основных средств, ни на чем не основано и не вытекает из содержания данных правовых актов" .

Вместе с тем, если обратиться к первоисточнику, то есть п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, то мы увидим, что формулировка указанного пункта несколько иная:

" По не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым: амортизация начисляется в общем порядке — с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, без соответствующего отражения в учете суммы износа по этим основным фондам. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных фондов производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации и одновременно определяется износ, который отражается в учете" .

Таким образом, нормативный акт предписывает не отражать начисляемый износ по объектам не оконченным строительством в бухгалтерском учете. Поэтому рекомендовать указанную норму Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве в качестве «общего порядка начисления амортизации» в принципе некорректно.

По нашему мнению, начисление амортизации по объектам, введенным в эксплуатацию, но находящимся в процессе государственной регистрации, возможно только в случае, если указанные объекты будут признаны в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств.

2. Начисление амортизации по объектам жилищного фонда.

Пунктом 4.1. ПБУ 6/97 было предусмотрено, что «…по жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства… амортизация не начисляется». Аналогичная норма имеет место и в ПБУ 6/01, с той лишь разницей, что в последнем указано на принадлежность перечисленных ресурсов (средств) организации к объектам основных средств. Вместе с тем, напомним, что Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств организациям предоставлена возможность начисления амортизации по объектам жилфонда, если они используются для извлечения дохода. Согласно п. 50 Методических указаний «по объектам жилого фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество, амортизация начисляется в общеустановленном порядке» .

Таким образом, если объекты жилищного фонда предназначены для извлечения дохода (например, для сдачи в аренду) и учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», то они согласно Методическим указаниям относятся к амортизируемым объектам, и, следовательно, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Считаем, что Методические указания действуют в отношении способов бухгалтерского учета основных средств прямо не отмененных или прямо не регулируемых ПБУ 6/01.

С нашей точки зрения, не должны подлежать амортизации только те объекты, которые не используются для целей извлечения дохода. Если организация передает свои ресурсы (средства) для целей извлечения дохода, то их следует квалифицировать как доходные вложения в материальные ценности и начислять по ним амортизацию в общем порядке. Однако данная позиция требует обоснования при формировании учетной политики, а также соответствующего раскрытия согласно требованиям п. 4 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете». (О противоречиях, возникающих при квалификации указанных объектов в качестве основных средств см. главу 2 «Квалификация и признание» настоящего издания).

3. Амортизация объектов основных средств некоммерческих организаций.

Пунктом 1 приказа Минфина от 24 марта 2000 г. N 31н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» в ПБУ 6/97 была введена норма, согласно которой «не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций» (п. 4.1).

Обращаем внимание, что решением Верховного Суда РФ от 23 августа 2000 г. N ГКПИ 00−645 пункт 1 признан недействительным (недействующим), не влекущим правовых последствий в части дополнения пункта 4.1 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97 от 3 сентября 1997 г. N 65н с момента его издания.

Однако п. 17 ПБУ 6/01 предписывает по объектам основных средств некоммерческих организаций начислять износ. По нашему мнению, не должно быть разницы между «порядком погашения стоимости» основных средств коммерческих организаций или основных средств некоммерческих организаций, если мы говорим о том, что они должны удовлетворять общим критериям признания, установленным нормативным актом по бухгалтерскому учету. (О противоречиях, возникающих при квалификации указанных объектов в качестве основных средств см. главу 2 «Квалификация и признание» настоящего издания).

Следует отметить, что в п. 17 ПБУ 6/01 используются понятия «амортизация» и «износ». Вместе с тем, в ПБУ 6/01 не дается сущностного различия указанных определений. Данный факт еще раз подтверждает необходимость создания «отраслевой» терминологии.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации Напомним, что понятие «амортизируемое имущество» определено в ст. 256 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации следующим образом: «амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей» .

П. 2 и 3 ст. 256 содержат перечень имущества, не подлежащего амортизации.

Не подлежат амортизации следующие объекты:

• — земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы),
• — объекты незавершенного капитального строительства,
• — объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
• — продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
• — приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.

Не амортизируется имущество:

• — бюджетных организаций;
• — некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
• — приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
• — которое получено в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» ;
• — безвозмездно полученное в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;
• — полученное российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица;
• — полученное в рамках целевого финансирования;
• — полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;
• — безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;
• — основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

• — переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
• — переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации;
• — находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.