Аудит финансовых результатов деятельности предприятия

Детальная аудиторская проверка правильности определения финансовых результатов хозяйственной деятельности значительно отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств организации.

Финансовый результат включает результат всех операций, сгруппированных по соответствующим категориям доходов и расходов за отчетный период.

Объектом проверки финансовых результатов является бухгалтерская прибыль (убыток), представляющая собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период.

Цель аудита проверки финансовых результатов — сформировать мнение о достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской отчетности по финансовым результатам.

Для достижения цели проверки финансовых результатов и их использования необходимо проконтролировать:

• А) правильность формирования финансового результата от продажи продукции (работ, услуг); продажи основных средств и прочих активов; операционные расходы и доходы; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета;
• Б) учет внереализационных доходов и расходов (внереализационные доходы и расходы);
• В) учет использования прибыли (налоги, финансовые санкции).

Источниками проверки финансовых результатов являются первичные документы, подтверждающие доходы и расходы предприятия, учетные регистры, Главная книга, «Бухгалтерский баланс» (форма № 1) и «Отчет о прибылях и убытках» (форма № 2).

Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в отчетности формирование финансового результата показывается развернуто.

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от продажи (без НДС и акцизов) и фактической себестоимостью проданной продукции (работ, услуг) на счете 90 «Продажи». Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (расходов на продажу).

Состав перечисленных доходов и расходов определен в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» .

При проверке учета операционных и внереализационных доходов, отражаемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», устанавливается:

• 1) полнота их отражения в бухгалтерском учете и отчетности;
• 2) правильность оформления первичных документов;
• 3) корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения.

При проверке необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок: умышленных (преднамеренных) и неумышленных (непреднамеренных).

В качестве примера можно привести следующие виды непреднамеренных ошибок:

неправильное отнесение операционных и внереализационных расходов к тому или иному периоду;

расходы, которые еще фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта.

Примерами преднамеренного искажения данных бухгалтерской отчетности в отношении указанных расходов являются:

намеренное завышение расходов путем искажения сумм или неправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;

неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятельности;

намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;

оплата фиктивных расходов.

Детальная проверка операций требует использования следующих процедур:

• 1. сверки с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении);
• 2. проверки правильности отнесения расходов к тому или иному периоду;
• 3. анализа данных, отраженных на счетах учета доходов и расходов.

При аудиторской проверке сверка с первичными документами необходима для выявления расходов, по которым отсутствуют необходимые документы.

Проверку отражения операционных и внереализационных доходов и расходов проводят выборочным методом, исходя из состава этих показателей и существенности показателя в сумме бухгалтерской прибыли. Проверка проводится на основании заключенных договоров, первичных документов, подтверждающих операции, и регистров синтетического и аналитического учета по счету 91 «Прочие доходы и расходы» .

Для установления обоснованности отражения в бухгалтерском учете операционных и внереализационных доходов и расходов следует проверить правильность определения (признания) указанных доходов и расходов для целей бухгалтерского учета согласно положениям, устанавливаемым ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

При проверке отражения в учете операционных и внереализационных доходов и расходов необходимо учитывать также следующие положения.

Внереализационные доходы и расходы организации и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения принимаются в суммах по методу начисления. Перечень указанных доходов и расходов для целей бухгалтерского учета приведен в инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета (по счету 91), ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Перечень внереализационных доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, содержится в 25 главе Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций» .

В соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета в течение отчетного года финансовые результаты и их использование отражаются в учете раздельно на счетах 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Поэтому наряду с финансовым результатом проверяются использование и распределение прибыли отчетного года.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение года отражаются подлежащие перечислению в бюджет сумма налога на прибыль, а также штрафные санкции по налогам.

В соответствии с принятой методологией бухгалтерского учета выполняются следующие учетные процедуры:

• 1. закрываются субсчета счета 90 «Продажи» ;
• 2. закрываются субсчета счета 91 «Прочие доходы и расходы» ;
• 3. счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» .

Указанные записи составляются независимо от финансового результата, отраженного на счете 99.

Аудитор проверяет, было ли произведено по завершении года закрытие счетов 90, 91 и 99.

Цель аудита финансовых результатов — выражение мнения о достоверности показателей в финансовой отчетности по финансовым результатам и использовании прибыли, соответствии ведения бухгалтерского учета финансовых результатов требованиям действующих нормативных актов.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации» доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются: на доходы и расходы от обычных видов деятельности, операционные доходы и расходы, внереализационные доходы и расходы.

Согласно ПБУ 9/99 и 10/99 доходы и расходы, отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности, считаются прочими. К прочим относятся также чрезвычайные доходы и расходы.

Источниками используемой информации при аудите финансовых результатов являются:

государственные нормативные акты;

внутрифирменные положения по планированию, учету и контролю операций по формированию финансовых результатов, их использованию;

договорная документация, первичные учетные документы, учетные регистры, финансовая отчетность;

заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, заключения экспертов, результаты проверок контролирующих организаций, рабочие документы аудитора при повторяющемся аудите, аудиторское заключение предыдущего аудитора при первоначальном аудите.

При аудите финансового результата проверяются бухгалтерские счета:

по которым непосредственно отражаются операции по формированию доходов, — 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» ;

проверяются предпосылки, сделанные руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, — 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 09 «Отложенные налоговые активы», 10 «Материалы», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных активов», 51 «Расчетные счета в банках», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 75 «Расчеты с учредителями», 77 «Отложенные налоговые обязательства», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов» и др.

Для достижения эффективности проведения проверки аудиторская организация или индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу. Этапы планирования аудиторской проверки следующие:

предварительный этап — получение предложения от аудиторского лица и принятие решения о проведении проверки, либо отказ;

основной этап — формирование группы для аудиторской проверки, планирование аудиторской проверки и оценка ее объема;

заключительный этап — разработка программы аудиторской проверки.

Оценка системы внутреннего контроля — это важнейшая составляющая планирования аудита, необходимая для оценки объема аудиторской проверки.

Оценка системы внутреннего контроля предусматривает два этапа:

общее знакомство с системой внутреннего контроля;

оценка надежности системы внутреннего контроля.

Для проведения аудита доходов по обычным видам деятельности необходимо подготовить план и программу.

План проверки финансовых результатов и использования прибыли должен составляться с учетом специфики и масштабов деятельности аудируемого лица, сложности проверки, конкретных методик, используемых аудитором.