Временные разницы. 
Порядок формирования финансовых результатов

Временные разницы возникают в тех ситуациях, когда какие-либо доходы и расходы признаются таковыми в бухгалтерском учете в одном периоде, а в налоговом учете — в другом.

Временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникли).

Временные разницы бывают вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемая временная разница (ВВР) возникает в двух случаях:

• 1) когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;
• 2) когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

При этом предполагается, что в соответствии с правилами налогового учета эта разница будет учтена для целей налогообложения, но в более поздние периоды, что приведет к уменьшению суммы налога на прибыль в следующих периодах.

Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива (ОНА), которая отражается в бухгалтерском учете в качестве внеоборотных активов на счете 09 «Отложенные налоговые активы».

Налогооблагаемая временная разница (НВР) возникает в случаях:

• * когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы расхода, подлежащей включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;
• * когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, больше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

Выявленные налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению суммы налога на прибыль в следующих отчетных периодах.

Налогооблагаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового обязательства (ОНО). Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

В феврале 2007 г. ООО «Мир Идеального Климата» оформило заем в размере 1 500 000 руб., который был использован для предварительной оплаты товара стоимостью 1 500 000 руб. (в том числе НДС — 228 814 руб.).

15 марта 2007 г. сумма займа была возвращена вместе с процентами в размере 130 000 руб. Товар поступил от поставщика 20 марта 2007 г.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:

Дт 51 Кт 66 — 1 500 000 руб. — на счет поступила сумма займа;

Дт 60 Кт 51 — 1 500 000 руб. — перечислен аванс за товар;

Дт 60 Кт 66 — 130 000 руб. — начислены проценты за пользование заемными средствами;

Дт 66 Кт 51 — 1 630 000 руб. — перечислены средства займодавцу;

Дт 41 Кт 60 — 1 401 186 руб. — оприходован поступивший товар по стоимости с учетом процентов по займу (п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»);

Дт 19 Кт 60 — 228 814 руб. — отражена сумма НДС по приобретенному товару.

По состоянию на 31 марта 2007 г. товар остался нереализованным. Поэтому по итогам I квартала сумма процентов по займу в бухгалтерском учете в составе расходов не отражена.

Для целей налогообложения проценты по займу были включены в состав внереализационных расходов. В данном случае фактически начисленные проценты (130 000 руб.) не превышают предельно допустимую величину. В этом случае сумма процентов — 130 000 руб. должна быть учтена в составе расходов при налогообложении прибыли по итогам I квартала. Соответственно эта сумма должна быть признана в качестве налогооблагаемой временной разницы и отражена обособленно в аналитическом учете.

Сумма отложенного налогового обязательства, исчисленная по ставке 24%, составит 54 915 руб. (130 000 руб. х 0,24).

При этом в марте в бухгалтерском учете делается проводка, уменьшающая налог на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства:

Дт 68/04 Кт 77 — 54 915 руб. — отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Временные разницы с течением времени должны уменьшиться вплоть до полного погашения. Одновременно с уменьшением временных разниц уменьшаются соответствующие им отложенные налоговые активы и обязательства.

Дт 68/04 Кт 09 отражено уменьшение отложенных налоговых активов;

Дт 77 Кт 68/04 — уменьшение ранее начисленного отложенного налогового обязательства.

Товар был реализован в апреле 2004 г. В бухгалтерском учете в апреле в состав расходов включается стоимость реализованного товара в размере 1 401 186 руб. В налоговом учете в состав расходов в апреле также будет включена стоимость реализованного товара. Однако для целей налогообложения эта стоимость равна 1 271 186 руб.

Разница в стоимости реализованного товара в бухгалтерском и налоговом учете составляет 130 000 руб. Эта сумма в налоговом учете уже была включена в состав расходов в марте, что привело к возникновению временной налогооблагаемой разницы. Теперь (при реализации товара) эта разница погашается. Соответственно погашается и сумма начисленного в марте отложенного налогового обязательства:

10) Дт 77 Кт 68/04 — 54 915 руб. — погашено начисленное ранее отложенное налоговое обязательство.

В связи с различиями бухгалтерского и налогового законодательства в марте сумма расходов в бухгалтерском учете оказалась меньше суммы расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, на 130 000 руб. Эта разница приводит к тому, что бухгалтерская прибыль оказывается больше налоговой на 130 000 руб. Соответственно сумма налога на прибыль, исчисленная из бухгалтерской прибыли, оказывается больше суммы налога на прибыль, исчисленной из прибыли для целей налогообложения, на 54 915 руб. Чтобы ликвидировать эту разницу и получить в бухгалтерском учете ту сумму налога на прибыль, которая бы соответствовала данным налогового учета, организации необходимо уменьшить величину налога на прибыль, отраженную на счете 68. Это достигается путем начисления отложенного налогового актива (Дт 68 Кт 77 — 54 915 руб.).

В апреле те же самые различия бухгалтерского и налогового законодательства приводят к обратной ситуации. Теперь уже сумма расходов в бухгалтерском учете больше суммы расходов, признанных в целях налогообложения, на 130 000 руб. Следовательно, бухгалтерская прибыль меньше налоговой на 130 000 руб., а «бухгалтерский» налог на прибыль меньше налога, исчисленного по правилам налогового законодательства, на 54 915 руб. Таким образом, в апреле погашается разница, которая возникла в марте. При погашении этой разницы в бухгалтерском учете погашается соответствующее отложенное налоговое обязательство (Дт 77 Кт 68 — 54 915 руб.). В результате в бухгалтерском учете мы снова получаем ту сумму налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет по данным налогового учета.