Бухгалтерский учет формирования и использования специальных резервов на покрытие возможных убытков по активам и операциям, не отраженным на балансе

Бухгалтерский учет формирования и использования специальных резервов на покрытие возможных убытков по активам, подверженным кредитному риску.

Бухгалтерский учет представляет собой систему непрерывного и сплошного документального отражения операции и изменения имущества и обязательств банка, о совершенных хозяйственных процессах в денежном выражении методом двойной записи на счетах бухгалтерского учета.

Базой бухгалтерского учета в банках являются разнообразные банковские операции. Операция банка — действие вследствие которых происходят изменения в активах, обязательствах и собственном капитале банка и которые отражаются по балансовым и внебалансовым счетам.

Для объективного отражения в учете экономических событий разрабатывается документооборот — движение первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, связанное с оформлением, регистрацией, проверкой, учетом, контролем операций, а также с их обработкой и хранением.

При оформлении банковских операций используются формы первичных учетных документов, предусмотренные нормативными правовыми актами Национального банка по их проведению. При оформлении операций по иным видам деятельности применяются типовые формы документов, утвержденные Министерством финансов Республики Беларусь, а также формы документов, утвержденные республиканскими органами государственного управления, подчиненными Совету Министров Республики Беларусь и осуществляющими методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью организаций соответствующих отраслей экономики.

Составление первичного бухгалтерского документа (товарно-транспортная накладная, счет — фактура, акт приема — передачи, договор, распоряжение и т. д.) является неотъемлемой частью самой операции и осуществляется в момент ее совершения, если иное не предусмотрено законодательством Республики Беларусь. Первичные документы поступают в банк от клиентов, от других банков, составляются самим банком и содержат необходимую информацию о характере операции, позволяющую проверить их законность и осуществить внутренний контроль.

Для отражения в бухгалтерском учете операций с резервами применяется небольшой набор документов:

• — основание для осуществления проводок — распоряжения,
• — отражение в учете осуществляется на основании ордеров — мемориальных и внебалансовых.

В ОАО «АСБ Беларусбанк» первичные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

• — наименование, номер документа, дату и место его составления;
• — содержание и основание совершения банковской или хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях;
• — должности лиц, ответственных за совершение банковской или хозяйственной операции, правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.

Операции по формированию или высвобождению специального резерва осуществляется на основании распоряжения, которое составляется работником, сопровождающим ту или иную активную операцию (в данном случае — работником отдела кредитования юридических лиц), подписывается руководителем соответствующего структурного подразделения и руководителем филиала либо другими лицами, наделенными в установленном порядке соответствующими полномочиями.

Филиал ОАО «АСБ Беларусбанк» в настоящее время работает в Централизованной автоматизированной банковской системе (ЦАБС). Отражение в бухгалтерском учете операций по формированию (высвобождению) специального резерва по активам, классифицированным по группе риска, отличной от I группы риска, осуществляется на основании распорядительных документов. Таким образом, отправной точкой для бухгалтерского учета специальных резервов является распоряжение отдела кредитования, составленное надлежащим образом и подписанное в установленном порядке.

Первичные учетные документы, на основании которых осуществляются записи по счетам бухгалтерского учета, должны содержать:

• — номера корреспондирующих счетов по дебету и кредиту;
• — сумму операции;
• — назначение платежа, содержащее необходимую информацию о характере операции;
• — дату операции;
• — подпись ответственного исполнителя;
• — подпись контролера (если операция подлежит дополнительному контролю).

Хранение первичных бухгалтерских документов осуществляется в порядке, предусмотренном локальными документами банка.

Формирование и использование резервов отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Указаниями по применению Плана счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь (приложение к постановлению Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 19.09.2005 № 283 «О ведении бухгалтерского учета в банках, расположенных на территории Республики Беларусь»). До 2011 г. банки Республики Беларусь (в том числе и ЦБУ № 322 филиала № 312 ОАО «АСБ Беларусбанк») руководствовались требованиями Инструкции по бухгалтерскому учету формирования и использования резервов на покрытие возможных убытков в банках Республики Беларусь, утвержденной постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 04.04.2006 № 88. С 2011 г. Были внесены изменения в некоторые законодательные акты Республики Беларусь и принята новая инструкция по бухгалтерскому учету формирования и использования специальных резервов на покрытие возможных убытков в банках Республики Беларусь, утвержденная постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 13 мая 2011 г. № 176.

В бухгалтерском учете резерв создается по просроченной кредитной задолженности, корреспонденция счетов по отражению которой на бухгалтерских счетах представлена в таблице 2.1:

Таблица 2.1 — Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по отражению операций предоставления долгосрочного кредита и отнесения его суммы на счета по учету просроченной задолженности.

Согласно п. 18 Инструкции о порядке предоставления (размещения) банками денежных средств в форме кредита и их возврата, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.12.2003 № 226, при неисполнении кредитополучателем обязательств по погашению кредита, уплата процентов и платы за пользование им задолженность на следующий рабочий день после наступления срока ее погашения отражается в бухгалтерском учете на соответствующих счетах по учету просроченной задолженности.

На момент изменения финансового положения должника банк должен классифицировать задолженность по соответствующей группе риска и создать резерв. Задолженность является обеспеченной залогом имущества должника.

Согласно п. 22 Инструкции № 138 к обеспеченной относится задолженность, имеющая обеспечение в виде залога, гарантии (поручительства), перевода на банк правового титула на имущество (имущественные права), реализация которого не вызывает сомнения. При этом: сумма поступления денежных средств от реализации имущества, переданных банку в залог либо по правовому титулу, в соответствии с его реальной (рыночной) стоимостью, определяемая на момент оценки риска по конкретной задолженности по кредиту, а также с учетом его обременения предыдущими залоговыми обязательствами, должна быть достаточной для покрытия требований по погашению основной суммы долга, уплате процентов (по кредитам, предоставленным в соответствии с первоначальным договором на срок свыше 12 месяцев, …

Инструкцией № 138 предусмотрено формирование специального резерва на покрытие возможных убытков по условным обязательствам банка, подверженным кредитному риску. К условным обязательствам относятся обязательства денежных средств на возвратной основе, обязательства банка произвести платежи по гарантийным обязательствам, включая обязательства по аккредитивам, гарантиям и поручительствам, предоставленным банком.

Классификация условных обязательств производится на основании комплексного и объективного анализа деятельности контрагента в зависимости от его способности исполнить свои долговые обязательства, качества и достаточности обеспечения, а также всей имеющейся в распоряжении банка информации о любых рисках контрагента, включая сведения о его внешних обязательствах, о правовых условиях исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора и законодательством, и других факторов, установленных локальными нормативными правовыми актами банка. На основании составленной классификации осуществляется расчет необходимой суммы резерва по условных обязательства., корреспонденция счетов по формированию которого представлена в таблице 2.10:

Таблица 2.10 — Корреспонденция счетов бухгалтерского учета операций формирования (увеличения) специального резерва по условным обязательствам в части предоставленных гарантий.

Таким образом, формирование резерва по условным обязательствам по предоставленным гарантиям осуществляется по кредиту счета 6251 «Резервы на покрытие возможных убытков по операциям, не отраженным на балансе» в корреспонденции со счетом 9470 «Отчисления в резервы на риски и платежи». При условии формирования резерва в иностранной валюте указанные счета корреспондируют со счетами валютной позиции и рублевого эквивалента валютной позиции.

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета операций уменьшения (аннулирования) резерва представлена в таблице 2.11:

Таблица 2.11 — Корреспонденция счетов бухгалтерского учета операций уменьшения (аннулирования) специального резерва по условным обязательствам в белорусских рублях.

Исполнение банком условного обязательства приводит к возникновению у банка актива, подверженного кредитному риску. Исполненные гарантии отражаются по соответствующим счетам 2-го класса и классифицируются банком в зависимости от уровня риска. Резерв же создается по активам, отраженным на балансовых счетах.

Таким образом, в бухгалтерском учете банков Республики Беларусь, в том числе и изучаемом ЦБУ № 322 филиала № 312 ОАО «АСБ Беларусбанк», учет специальных резервов по условным обязательствам учитывается на пассивном счете 6251 «Резервы на покрытие возможных убытков по операциям, не отраженным на балансе» в сумме, определенной согласно требованиям инструкции о порядке формирования и использования банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями специальных резервов на покрытие возможных убытков по активам и операциям, не отраженным на балансе, утвержденной постановлением Национального банка Республики Беларусь от 28.09.2006 № 138.

Операции по созданию резервов банка отражаются на счетах по учету расходов банка, а операции по уменьшению (аннулированию) резервов относятся в кредит счетов по учету расходов.

Несмотря на четкую регламентацию бухгалтерского учета операций по формированию, аннулированию и использованию специальных резервов, этот процесс нуждается в совершенствовании.

Направления совершенствования бухгалтерского учета формирования и использования специальных резервов на покрытие возможных убытков по активам и операциям на балансе являются предметом исследования в следующей части данной работы.