Налогообложение прибыли иностранных юридических лиц

Налогообложение прибыли иностранных юридических лиц

Введение

иностранный налогообложение прибыль Актуальность выбранной темы исследования обусловлена тем, что в настоящее время иностранные организации могут осуществлять деятельность на территории Российской Федерации практически без ограничений. При этом наряду с российскими организациями иностранные организации также признаются налогоплательщиками. Соответственно доход иностранных организаций также подлежит налогообложению.

В соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренных п. 4 ст. 306 НК РФ. При этом следует учитывать, что к образованию постоянного представительства не приводит деятельность подготовительного и вспомогательного характера.

Предметом исследования является налогообложение прибыли иностранных юридических лиц.

Объектом исследования является налогообложение прибыли иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, под которым признается:

— доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;

— доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

— другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Целью данной работы является рассмотрение теоретических вопросов о налогообложении прибыли иностранных организаций; умение применить теоретические знания на практике; проанализировать практические примеры.

Для ее достижения необходимо решить ряд конкретных задач:

1. Изучить законодательное регулирование деятельности иностранных организаций на территории РФ;

2. Ознакомиться с составом доходов, являющихся объектом налогообложения для иностранных организаций;

3. Разобрать ставку налога на прибыль для иностранных организаций;

4. Рассмотреть понятие «строительной площадки иностранной организации на территории России»;

5. Ознакомиться особенностями в порядке уплаты налога на прибыль у иностранных организаций.

Данная курсовая работа состоит из введения, трех глав.

В первой главе рассматриваются теоретические аспекты налогообложения прибыли иностранных организаций, изучаются основные понятия и сущность налогообложения прибыли иностранных организаций. Во второй главе изложены результаты анализа налогообложения прибыли иностранных юридических лиц. В третьей главе — практика и проблемы исчисления налога на прибыль иностранных организаций.

При написании курсовой работы использовались нормативно-правовые акты, учебники, лекционные материалы, периодические издания, статьи в интернете.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

1.1 Законодательное регулирование деятельности иностранных организаций на территории РФ Налоговый режим, применяемый к иностранным организациям в Российской Федерации, во многом зависит от того, образует ли их деятельность постоянное представительство на территории России.

В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль.

Согласно п. 2 ст.306 НК РФ, постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей г. 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. При этом такая деятельность должна подпадать под один из видов, перечисленных в указанном пункте. В частности через постоянное представительство может осуществляться деятельность, связанная с выполнением работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается приводящей к образованию постоянного представительства: 1) наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации, 2) осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, 3) осуществление такой деятельности на регулярной основе.

Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии указанных признаков постоянного представительства, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства (см. п. 4 ст.306 НК РФ). Так к подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся: содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации; содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Таким образом, при осуществлении иностранной компанией на территории России для себя лично деятельности исключительно подготовительного и вспомогательного характера, без непосредственного оказания рекламных и информационных услуг (например, только подписание контрактов без исполнения обязательств), можно утверждать, что такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства. Однако совершение на территории России каких-либо иных фактических и юридических действий, направленных на выполнение обязательств по договорам или совершение подготовительных действий в интересах третьих лиц (как самостоятельный вид деятельности), образует постоянное представительство.

При оказании услуг через агента на территории Российской Федерации необходимо учитывать следующее. На основании п. 9 ст.306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 данной статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Соответственно, при заключении агентского договора по схеме договора поручения, когда российская организация принимает на себя обязательства представлять интересы иностранной компании в РФ и заключать от ее имени договоры на оказание рекламных и/или информационных услуг, деятельность такой иностранной компании следует рассматривать как осуществляемую через постоянное представительство на территории Российской Федерации. И напротив, в случае подписания между иностранной компанией и российским обществом, действующим в рамках своей основной деятельности, агентского договора, предполагающего заключение договоров на оказание рекламных и/или информационных услуг от лица российской компании (комиссионная схема), иностранная лицо не признается осуществляющим деятельность на территории РФ через постоянное представительство.

Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных пунктом 9 статьи 306 НК РФ, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации (п. 10 ст.306 НК РФ).

Однако при этом следует учитывать, что соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами, могут быть предусмотрены иные случаи, когда деятельность иностранной организации может рассматриваться как образующая постоянное представительство на территории России, либо, напротив, как исключающая его образование.

Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, по налогу на прибыль устанавливаются ст. 307 НК РФ. Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается:

— доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 статьи 307 НК РФ;

— доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

— другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения, установленного пунктом 1 статьи 307 НК РФ.

Согласно пункту 3 указанной статьи 307 НК РФ, в случае, если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

В соответствии с пунктом 4 статьи 307 НК РФ, при наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. В случае, если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, распределяется между отделениями в общем порядке, предусмотренном статьей 288 НК РФ. При этом не учитываются стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

Применительно к указанным видам услуг, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают налог по ставке 20 процентов, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

При включении в сумму прибыли иностранной организации доходов от источников на территории РФ, с которых в соответствии со статьей 309 НК РФ был фактически удержан и перечислен в бюджет налог, сумма налога, подлежащая уплате этой организацией в бюджет, в который перечислена сумма удержанного налога, уменьшается на сумму удержанного налога. В случае, если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит в соответствии с НК РФ возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этой организации.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в порядке, предусмотренном статьями 286 и 287 НК РФ. Налоговая декларация по итогам налогового (отчетного) периода, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации, представляются иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в порядке и в сроки, установленные статьей 289 НК РФ Кодекса.

При прекращении деятельности постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации до окончания налогового периода налоговая декларация за последний отчетный период представляется иностранной организацией в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства.

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, устанавливаются ст. 309 НК РФ.

Применительно к рассматриваемым вопросам, на основании пункта 2 статьи 309 НК РФ, доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Таким образом, доход иностранной компании от оказания рекламных и/или информационных услуг на территории России через агента, действующего в качестве комиссионера (т.е. от собственного имени), не облагается налогом на прибыль организаций.

1.2 Определение прибыли по отношению к иностранным организациям, являющимся плательщиками налога на прибыль Обычно сфера деятельности иностранного юридического лица не ограничивается территорией РФ. Поэтому в этом случае для точного определения части прибыли, полученной в связи с деятельностью в РФ, необходимо обеспечить раздельный учет прибыли, позволяющий определить прибыль от деятельности в РФ, осуществляемой через постоянное представительство, и за ее пределами.

При наличии такого учета для расчета прибыли иностранного юридического лица, осуществляющего деятельность в РФ через постоянное представительство, используется прямой метод, то есть определение прибыли как разницы между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами по ее производству.

При отсутствии такого учета или в случае, если не представляется возможным прямо определить прибыль, полученную по какому-либо из осуществляемых видов деятельности в РФ, для определения прибыли предусмотрен ряд условных методов, позволяющих расчетным путем определить налоговые обязательства иностранного юридического лица.

Так, если нельзя определить расходы по деятельности иностранного юридического лица через постоянное представительство в РФ, а следовательно и финансовый результат, налоговый орган может рассчитать прибыль условно, на основании дохода иностранного юридического лица, полученного в связи с такой деятельностью.

В случае, если не представляется возможным определить доходы иностранного юридического лица, полученные в связи с осуществлением какого-либо из видов деятельности в Российской Федерации, налоговый орган рассчитывает прибыль условно, на основании валового дохода иностранного юридического лица из всех источников, одним из которых является деятельность в РФ, исходя из соотношения численности персонала представительства в РФ к общей численности персонала иностранного юридического лица.

В случае, если не представляется возможным определить доходы иностранного юридического лица от всех источников, налоговый орган рассчитывает прибыль условно, на основании понесенных иностранным юридическим лицом расходов, в связи с осуществлением деятельности в РФ через постоянное представительство.

Налогооблагаемая прибыль при условном методе расчета на основе полученных доходов определяется путем умножения суммы полученных иностранным юридическим лицом доходов за отчетный период на коэффициент, равный 0,2, а на основе понесенных расходов, связанных с деятельностью в Российской Федерации, умножением их суммы на коэффициент 0,25.

Налоговый орган имеет правило самостоятельно определять, какие доходы и расходы учитывать при исчислении налогооблагаемой прибыли условным методом и будет ли учтен используемый постоянным представительством метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг). Логично предположить, что в данном случае суммы доходов и расходов должны определяться в том же порядке, что и при определении налогооблагаемой прибыли прямым методом.

При подсчете прибыли различными методами общая налогооблагаемая прибыль постоянного представительства по всем видам деятельности определяется путем сложения прибыли, определяемой прямым и условными методами. Если действующее законодательство позволяет не вести раздельного учета прибыли, то проект Налогового Кодекса РФ предусматривает обязательное ведение раздельного учета доходов, получаемых иностранными юридическими лицами при осуществлении предпринимательской деятельности в РФ через постоянное представительство, от источников в РФ и от источников за ее пределами, а также доходов от источников в каждом регионе РФ.

Если доходы, полученные от источников в РФ были подвергнуты предварительному обложению налогом при их выплате (в каких случаях будет показано ниже), то при определении суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, иностранным юридическим лицам предоставляется зачет на сумму ранее уплаченных налогов.

Расчет налога от фактически прибыли, полученной иностранным юридическим лицом, осуществляющим деятельность через постоянное представительство, производится налоговым органом в месячный срок со дня представления декларации о доходах по ставкам, определенным ст. 5 Закона о налоге на прибыль. Сумму исчисленного налога на прибыль и указанного в платежном извещении налоговым органом иностранное юридическое лицо обязано перечислить в бюджет в месячный срок со дня выписки такого извещения. Уплата налога может быть произведена как в рублях, так в иностранной валюте, пересчитанной по курсу рубля, установленном Банком России на день уплаты налога, но только через счета, открываемые в уполномоченных банках на территории России.

1.3 Объект налогообложения у иностранных организаций, получающих доходы от источников в РФ Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ. Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации согласно п. 1 ст. 310 НК РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации.

Лица, на которые в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов согласно ст. 24 НК РФ, признаются налоговыми агентами. Налоговые агенты, согласно п. 3 ст.24 части I НК РФ обязаны:

— правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги;

— в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

— вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику; 4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Виды доходов, подлежащие налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации Виды доходов, полученные иностранной организацией от источников в Российской Федерации, которые в соответствии с гл. 25 НК РФ подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации, определены ст. 309 НК РФ. Однако это не означает, что доходы, перечисленные в указанной статье, не может получать постоянное представительство.

Вне зависимости от наличия или отсутствия постоянного представительства указанные в ст. 309 НК РФ доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации. При этом факт наличия или отсутствия постоянного представительства иностранной организации для целей налогообложения в РФ влияет на порядок налогообложения доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации. Рассмотрим более подробно те доходы, которые в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ: 1) дивиденды

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации.

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:

— доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; - доходы по иным долговым обязательствам российских организаций. Под долговыми обязательствами для целей гл. 25 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (основание: п. 1 ст. 269 НК РФ). Понятие «процента» приведено в п. 3 ст. 43 НК РФ, в соответствии с которым под процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. 5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации. В соответствии со ст. 280 НК РФ налоговая база по доходам от реализации акций определяется как разница между суммой доходов от реализации акций и расходами (определяемыми исходя из цены приобретения этих ценных бумаг, в том числе расходов на приобретение, затрат на реализацию и т. д.). Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты доходов в распоряжении налогового агента имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах. К исчисленной таким образом налоговой базе применяется ставка налога в размере 20%.

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации. Налоговая база исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества (если оно является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях).

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций. 8) доходы от международных перевозок, а также доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках.

Доходы от международных перевозок в соответствии со ст. 310 НК РФ облагаются налогом по ставке, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ, т. е. по ставке 10%.

Все доходы, указанные в пп. с 1 по 10 п. 1 ст. 309 НК РФ, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они получены, в частности в натуральной или иной неденежной форме, например, путем погашения обязательств, в виде прощения долга, зачета требований.

Не признаются доходами от источников в Российской Федерации: — премии по перестрахованию и тантьемы;

— доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной организации, и связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров; - доходы от реализации ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли);

— суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов «ностро» в иностранных банках, а также за осуществление операций по этим счетам, комиссии за организацию синдицированных кредитов, юридическую экспертизу и т. д.;

— доходы за работы и услуги, выполненные не на территории Российской Федерации; - доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

1.4 Ставки налога на прибыль для иностранных организаций Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают налог на прибыль организаций по налоговой ставке 20%, за исключением следующих видов доходов.

1. Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации, являющейся акционером (участником) российской организации, облагаются по ставке 15%.

При этом, если дивиденды относятся к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации — резидента государства, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации резидентов соответствующего иностранного государства по отношению к резидентам Российской Федерации, применительно к доходам в виде дивидендов используется ставка налога для российских организаций — получателей дивидендов в размере 9%. Иностранный получатель дивидендов должен подтвердить свое постоянное местопребывание в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения.

2. Доходы в виде процентов от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе доходов, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов:

— 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (кроме доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, для которых установлена налоговая ставка 0%);

— 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации (Приложение).

1.5 Понятие «строительной площадки иностранной организации на территории России»

При осуществлении деятельности иностранной организации в Российской Федерации на строительной площадке может признаваться постоянное представительство. В соответствии с российским законодательством с момента начала работ строительная площадка рассматривается как образующая постоянное представительство. Поэтому в случае, когда отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения доходов со страной, в которой зарегистрирована иностранная организация, строительная площадка иностранной организации признается постоянным представительством иностранной организации с момента начала выполнения работ.

Вместе с тем нормы целого ряда международных соглашений предусматривают, что строительные площадки иностранных организаций в течение определенного в этих соглашениях периода времени могут не признаваться для целей налогообложения в качестве постоянных представительств иностранных организаций для целей налогообложения доходов иностранной организации налогом на прибыль организаций в Российской Федерации. Другими словами, при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения, если фактический срок осуществления указанных работ не превысил срок, установленный в этом соглашении, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, доходы, полученные иностранным юридическим лицом от выполненных им строительно-монтажных работ на территории Российской Федерации, облагаются налогом на прибыль в стране, с которой у Российской Федерации существует соглашение.

Например, согласно статье 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев. Только по истечении указанного срока деятельность иностранной организации приведет к образованию постоянного представительства, соответственно, прибыль, полученная в России, должна облагаться налогом в России в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

В соглашениях определены конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. Осуществление этой деятельности иностранным юридическим лицом с постоянным местопребыванием в стране, с которой у России существует соглашение, образует постоянное представительство при превышении срока работ, указанного в соглашении. В отдельных действующих соглашениях предельный срок, в течение которого строительная площадка не образует постоянного представительства иностранной организации, устанавливается в 6, 12, 18, 24, 36 месяцев, например:

Австрия — 24 месяца, Бельгия — 24, Великобритания — 24, Дания — 24, Индия — 6, Франция — 24, ФРГ — 12, Швейцария — 12, Япония — 12, Нидерланды — 12, Норвегия — 12, Польша — 12, США — 18, Испания — 12, Италия — 36, Канада — 12, Кипр — 12, Малайзия — 12 месяцев.

При этом, как правило, международными соглашениями не определяется значение понятия «строительная площадка» и не указываются принципы определения сроков ее существования. Исключение составляет выполнение работ по контролю и техническому надзору. Данный принцип, как правило, применим в отношении положений многих соглашений.

Например, компетентными органами в смысле Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года согласовано понимание деятельности, образующей «строительную площадку» для целей применения соглашения.

Понятие «строительная площадка или монтажный объект» включает деятельность по планированию и надзору за строящимся объектом, но только при условии, что такая деятельность производится непосредственно лицом, осуществляющим строительство. В случае если планирование и надзор за строительным объектом осуществляется другим лицом и ограничивается исключительно этими двумя видами деятельности, то такая деятельность не может рассматриваться в контексте термина «строительная площадка или монтажный объект» (Письмо МНС РФ от 6 февраля 2004 года № 23−1-10/9−419@ «О применении соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года»).

Рассмотрим критерии, на основании которых та или иная деятельность иностранной организации может считаться приводящей к образованию строительной площадки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях обложения налогом на прибыль понимается:

— место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов),

— а также место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Таким образом, место деятельности по строительству новых объектов недвижимости (сооружений), реконструкции, расширению и перевооружению и ремонту существующих объектов недвижимости (сооружений) образует строительную площадку.

Кроме того, строительная площадка образуется в месте осуществления монтажных, ремонтных работ, работ по реконструкции и техническому перевооружению машин и оборудования, функционирование которых требует крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений.

Значение строительной площадки для целей налогообложения заключается в следующем. Если деятельность иностранной организации квалифицируется как деятельность на строительной площадке, то постоянное представительство для целей налогообложения будет признаваться по истечении какого-либо времени, которое предусмотрено международным соглашением. Если же деятельность иностранной организации не образует согласно нормам пункта 1 статьи 308 НК РФ строительную площадку, то данная деятельность будет признана постоянным представительством по критериям, установленным в пункте 2 статьи 306 НК РФ, то есть с момента начала осуществления деятельности в Российской Федерации.

Глава 2. АНАЛИЗ ПОСТУПЛЕНИЙ ОТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В БЮДЖЕТЫ ОТ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

2.1 Анализ поступлений налога на прибыль в бюджет РФ от иностранных организаций Для проведения анализа поступлений налога на прибыль в бюджет РФ от иностранных организаций были использованы отчеты о начислении и поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации формы № 1-НМ за 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 годы.

Данные за 2008 год:

Данные за 2009 год:

Данные за 2010 год:

Данные за 2011 год:

Исходя из этих данных можно определить удельный вес поступлений по налогу на прибыль.

Данные за 2012 год:

Исходя из вышеуказанных диаграмм, можно сделать вывод о том, что в последние годы наметилась положительная тенденция поступлений от налога на прибыль, как в общем, так и повысилась доля поступлений от иностранных организаций.

2.2 Анализ поступлений налога на прибыль в бюджет РД от иностранных организаций Для проведения анализа поступлений налога на прибыль в бюджет РД от иностранных организаций были использованы отчеты о начислении и поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации формы № 1-НМ за 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 годы.

Данные за 2008 год:

Данные за 2009 год:

Данные за 2010 год:

Данные за 2011 год:

Данные за 2012 год:

Исходя из вышеуказанных диаграмм, можно сделать вывод о том, что в последние годы наметилась положительная тенденция поступлений от налога на прибыль в общем, а динамика поступлений от иностранных организаций не имеет стабильности, хотя в 2012 году поступления увеличились, по сравнению с 2009, 2010, 2011 годами.

ГЛАВА 3. ПРАКТИКА И ПРОБЛЕМЫ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

3.1 Проблемные вопросы, связанные с налогообложением прибыли иностранных организаций Проблемы удержания доходов налоговыми агентами В том случае, если иностранная организация получает доходы от источников в РФ, эти доходы облагаются налогом у источника выплаты. Это значит, что налог уплачивает не сама иностранная организация, а российский плательщик дохода (это может быть российская организация или представительство иностранной компании в РФ), который в данном случае является налоговым агентом. Здесь является важным, какие именно виды доходов считаются для налоговых целей доходами от источников в России. Раньше существовал довольно длинный список работ и услуг, которые по определению признавались выполненными и предоставленными на территории РФ и соответственно попадали под налог у источника. В частности, в него входили услуги «интеллектуального» характера — консультационные, управленческие, и т. п. В налоговом кодексе такого списка нет — доходы от услуг, оказанных российским резидентам иностранной компанией, не имеющей постоянного представительства в России, не подлежат российскому налогообложению. Для сравнения, в главе 21 Налогового кодекса, посвященной налогу на добавленную стоимость, сходный вопрос о месте реализации услуг для целей обложения НДС решен совершенно иначе. А именно, целый ряд услуг (включающие «интеллектуальные» услуги), считается реализованным в России, если покупательроссийская организация. В том случае, если поставщик услуг не зарегистрирован на НДС в РФ, то обязанность по уплате налога также лежит на покупателе как на налоговом агенте. Цель такого подхода — обеспечение экономической нейтральности НДС.

Первым шагом в анализе объема налогообложения дохода нерезидента в Российской Федерации является установление факта получения данного дохода от источников в Российской Федерации. Общий принцип политики налогообложения доходов иностранной организации заключается в том, что источником налогообложения дохода должна признаваться страна, к которой данный доход имеет существенное экономическое отношение. В правилах определения источников дохода традиционно различают доходы «активные» и «пассивные». Под «активным доходом» понимают доход, полученный в результате какой-либо деятельности налогоплательщика. Источником такого дохода считается место осуществления деятельности, из которой извлекается доход. Источником «пассивного дохода», т. е. такого дохода, который не связан с какой-либо существенной деятельностью налогоплательщика, в большинстве случаев признается место нахождения источника выплаты такого дохода.

Как правило, в отношении источника дохода зачастую указывают налоговые соглашения, по крайней мере косвенно, через предоставление одной из сторон соглашения права на налогообложение определенных категорий дохода, полученного резидентами другой стороны соглашения. Так, например, дивиденды, выплачиваемые корпорацией, организованной в одной стране, резиденту другой страны, подлежат налогообложению в первой стране. Данная страна, таким образом, признается источником этих дивидендов.

Перечень правил для установления источника для определенных категорий доходов содержится в статье 309 НК РФ. Правила в целом соответствуют принятой в других странах практике и налоговым соглашениям. Не хватает в статье 309 НК РФ общего правила определения доходов, полученных из источников в России. Последним пунктом в списке указаны «иные аналогичные доходы». При этом виды доходов, вошедшие в этот перечень, очень конкретны и разнообразны, так что термин «аналогичные» здесь не уместен, что повлекло практическую неприменимость данной нормы.

Согласно статье 309 НК РФ, некоторые категории доходов, полученных нерезидентами, не подлежат налогообложению. В частности, необлагаемыми являются доходы от продажи товаров или иного имущества, доходы от исполнения работ или оказания услуг на территории РФ, «которые не ведут к образованию постоянного представительства» (п. 2 ст. 309 НК РФ). Таким образом, настоящим положением любые потенциальные доходы от предпринимательской деятельности без образования постоянного представительства освобождаются от налогообложения в РФ. Такой подход полностью соответствует подходу налоговых соглашений.

Одним из важнейших аспектов правил установления страны-источника доходов и удержания налогов является определение соответствующих типов доходов. Значительная доля трудностей в администрировании правил удержания налогов связана с проблемой установления истинного характера доходов. В отношении разных доходов применяются разные ставки налогообложения, в результате чего у налогоплательщиков появляется соблазн придать одному виду доходов формальные признаки другого и таким образом воспользоваться льготной ставкой, предусмотренной для доходов от роялти. Так, например, доход, фактически полученный от роялти, может быть формально представлен как часть дохода от продажи программного обеспечения, что дает право получателю такого дохода воспользоваться освобождением от налога, предусмотренным для доходов от продажи товаров при ведении предпринимательской деятельности без образования постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ). Доход от роялти также может быть представлен как доход от ренты с вытекающим из этого снижением применяемой в отношении такого дохода ставки с 20% до 10%. Или же налогооблагаемый доход от процентов, где роялти может быть представлен как доход от выполнения работ или оказания услуг, который вообще является необлагаемым.

Не возникает проблем с определением лица, обязанного удержать налог иностранной компании, в случаях, когда российское лицо является единственной обязанной стороной по внешнеэкономическому контракту и осуществляет платеж непосредственно в адрес этой компании. Однако ситуация осложняется, когда выплата по каким-либо причинам отменяется, производится в натуральной форме либо ее осуществляет третье лицо.

Целесообразно выделить две группы проблем, которые часто являются предметом споров между налоговыми органами и иностранными организациями.

К первой группе относятся споры, возникающих в связи с определением налоговых обязательств иностранных компаний, осуществляющих в Российской Федерации деятельность, связанную с реализацией своих товаров по внешнеторговым контрактам. При осуществлении иностранной фирмой деятельности на условиях краткосрочных внешнеторговых контрактов может возникнуть вопрос о ее налоговом статусе. Дело в том, что при осуществлении регулярной внешнеторговой деятельности многие иностранные компании открывают в России свои представительские офисы (представительства), которые предназначены для представления и защиты интересов фирмы на территории Российской Федерации. Такая деятельность представительств не может рассматриваться как предпринимательская в соответствии с определением ст. 55 ГК РФ. В то же время, если отделение иностранной фирмы, созданное для гражданско-правового представления ее интересов, активно участвует и помогает в осуществлении ее внешнеторговых контрактов, такая деятельность представительства может быть признана налоговыми органами как предпринимательская, направленная на систематическое получение прибыли и приводящая к образованию постоянного представительства для целей налогообложения. Участие постоянного представительства в осуществлении внешнеторговых контрактов иностранных юридических лиц дает основание налоговым органам считать, что такие операции осуществляются от имени иностранных юридических лиц. Аналогичная ситуация может возникнуть при осуществлении иностранной фирмой-экспортером своих внешнеторговых операций через уполномоченное лицо. В ряде случаев такое лицо может быть признано зависимым налоговым агентом.

Вторая группа проблем, которую следует выделить во взаимоотношениях иностранных налогоплательщиков и налоговых органов, связана исключительно с иностранными организациями, на которых распространяется действие налоговых соглашений России и которые имеют претензии к сложившейся в Российской Федерации практике получения льгот, предусмотренных соглашениями, при налогообложении их дохода у источника выплаты. В связи с отечественной практикой предоставления льгот по соглашениям представители иностранных организаций неоднократно поднимали вопрос о несоответствии российского законодательства нормам международного права, имея в виду принцип добросовестного выполнения международных обязательств вытекающих из международных договоров. Текущее законодательство регламентирует два способа применения положений налоговых соглашений: предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов иностранных юридических лиц из источников в РФ и возврат налогов на доходы иностранных фирм из этих источников. Иностранные организации, имеющие право на льготы по налоговым соглашениям, при налогообложении их доходов у источника выплаты должны получить официальное разрешение налоговых органов на освобождение (полное или частичное) от уплаты данного налога.

3.2 Перспективы развития налогообложения прибыли иностранных организаций Минфином России разработан и направлен на согласование в заинтересованные федеральные органы исполнительной власти проект федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» .

В настоящее время для организаций, входящих в единую группу или холдинг с высокой степенью участия, невозможно консолидировать налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций, хотя фактически управление финансовыми потоками организаций — участников холдингов из единого центра означает наличие единой налоговой базы для всех участников. Препятствия для формальной консолидации обязательств по налогу на прибыль для участников холдинга создают стимулы для применения различных косвенных инструментов управления налоговыми обязательствами — например, путем использования трансфертных цен по сделкам между организациями — участниками с целью перераспределения финансовых ресурсов.

Для исправления этого недостатка налогового законодательства предлагается внедрить в Российской Федерации широко используемый в зарубежных странах институт консолидированной налоговой отчетности при исчислении группой компаний своих обязательств по налогу на прибыль. При применении данных норм, возможно суммировать финансовый результат в целях налогообложения различным налогоплательщикам, входящих в состав группы.

Консолидированной группой предлагается признавать добровольное объединение налогоплательщиков на основе договора в целях консолидации обязанностей по уплате налога на прибыль. При этом в состав группы включаются компании, прямо или косвенно принадлежащие материнской компании на основании критерия в виде минимальной доли участия. Организации — участники одной консолидированной группы налогоплательщиков не могут входить в другие консолидированные группы налогоплательщиков.

В состав консолидированной группы не могут включаться организации, являющиеся резидентами особых экономических зон, а также организации, применяющие специальные налоговые режимы.

Предполагается, что кредитные организации могут формировать консолидированную группу налогоплательщиков исключительно с участием других кредитных организаций, страховые организации — исключительно с участием страховых организаций, негосударственные пенсионные фонды — исключительно с участием негосударственных пенсионных фондов, профессиональные участники рынка ценных бумаг — исключительно с участием профессиональных участников рынка ценных бумаг.