Теоретические аспекты учета производственного цикла

Организация производства и производственного учета на предприятии: общие положения и классификация затрат на производство.

Производство — основополагающий процесс в хозяйственной деятельности организации. Этот процесс влияет на финансовый результат организации, т. е. на прибыль или убытки. В связи с этим возникает необходимость управления процессом производства, т. е. затратами, объемом выпуска продукции, ее конкурентоспособностью и качеством и т. д. 14.

Значительная роль в этом отводится бухгалтерскому учету, отражающему непрерывно и взаимосвязано все хозяйственные операции, обеспечивая при этом достоверность, своевременность и суммарную точность информации на основе документов.

Основные задачи бухгалтерского учета затрат на производство:

• — своевременное, полное и достоверное отражение фактических расходов на производство и сбыт продукции;
• — исчисление (калькулирование) фактической себестоимости отдельных видов и всей товарной продукции;
• — предоставление управленческим структурам информации, необходимой для управления производственными процессами и принятия решений;
• — контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Себестоимость реализованной продукции, работ, услуг формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном периоде, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.

Принципы порядка учета запасов в системе учета по МСФО регулируется МСФО (IAS) 2 «Запасы» и разделом 12 НСФО.

Кроме расходов от обычных видов деятельности, в формировании финансового результата участвуют операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы, но они не включаются в состав производственной себестоимости. 29.

Расходы по обычным видам деятельности включают:

• — расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и других запасов;
• — расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) запасов для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их реализации, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и других внеоборотных активов, а также по поддержанию их в рабочем или исправном состоянии);
• — коммерческие расходы;
• — управленческие расходы и др.

Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете в денежном выражении.

В соответствии с НСФО 2 и МСФО 2 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или другие доходы и от формы расчета (денежной, мены, зачета). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или другой формы расчета.

В бухгалтерском учете организация может признать тот или иной расход, если одновременно выполнены следующие условия:

• — расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• — сумма расхода может быть определена;
• — имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, если организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Если не исполнено хотя бы одно из приведенных условий, в бухгалтерском учете отражается дебиторская задолженность.9

Следует учесть, что в соответствии со стандартами амортизация основных средств и нематериальных активов признается в качестве расхода в размере величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых в организации способов начисления амортизации.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

• — материалы;
• — оплата труда;
• — отчисления на страхование;
• — износ средств;
• — прочие затраты.

Организациям дано право самостоятельно определять состав и объем затрат на производство, формирующих себестоимость продукции и прямо влияющих на финансовый результат ее деятельности. 43.

В себестоимость продукции, работ, услуг организации включают расходы, связанные с использованием в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых и финансовых ресурсов и прочих затрат на ее производство и реализацию, в том числе:

• — затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции;
• — затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции;
• — расходы, связанные с изобретательством и рационализацией, изготовлением и испытанием моделей и образцов, организацией выставок;
• — расходы, связанные с обслуживанием производственного процесса;
• — затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;
• — расходы, связанные с управлением производством;
• — выплаты, предусмотренные законодательством о труде за непроработанное время, оплата очередных и дополнительных отпусков и др.;
• — суммы начисленного социального налога;
• — затраты на воспроизводство основных производственных фондов, включаемые в себестоимость продукции в форме амортизационных отчислений;
• — амортизация нематериальных активов;
• — прочие расходы.

В себестоимость продукции также включаются потери от брака, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам. 39.

Формированию бухгалтерской информации о затратах, их классификации, составу и видам производств, выпускаемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг должен предшествовать процесс разработки организацией соответствующего плана. В нем должны быть указаны показатели, включая состав себестоимости продукции, расчет продажных цен, прибыли и т. д., которые расшифровываются в разрезе, необходимом для бухгалтерского синтетического и аналитического учета (управленческого) и финансового — для отчетности. На основе этой информации бухгалтерия формирует и разрабатывает учетную политику организации.

Любое коммерческое предприятие стремится принимать такие решения, которые обеспечивали бы ему получение максимально возможной прибыли. Затраты на продукцию являются одним из важных составляющих, от которых зависит прибыль.

Затраты — выраженная в денежном измерении величина ресурсов, использованных в определенных целях.

Целью затрат является любая деятельность, для которой затраты измеряются отдельно. Примерами могут служить продукция, цех, территория продаж или другая поддающаяся определению деятельность.

1. Затраты на продукт и затраты периода. Затраты на продукт связаны с производством готовой продукции. Эти затраты включаются в стоимость запасов (запасоемкие затраты). К затратам на продукт относят основные материалы, основной труд и производственные накладные расходы.

Затраты периода относятся на расходы в том периоде, в котором они возникли, и не включаются в стоимость запасов. Затраты на период включают расходы по продажам и административные расходы. 23.

2. Прямые и косвенные затраты. По способу включения в производственную себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. Прямые затраты вызваны конкретным видом продукции. Их можно легко отнести к определенному виду продукции в момент их совершения на основании данных первичных документов. К ним относят затраты сырья, материалов, заработную плату производственных рабочих, то ест первичные затраты.

Косвенные затраты образуются по нескольким видам продукции. Как правило, к ним относят производственные накладные расходы. Которые нельзя прямо отнести к определенному виду продукции, поэтому общую сумму затрат распределяют на продукцию на основании специальных ставок.

Производственные затраты (основной труд, основные материалы и производственные накладные расходы) аккумулируются и показываются в виде отчета о произведенной продукции и отчета о себестоимости реализованной продукции. Эти отчеты могут быть составлены отдельно или объединены в отчет о себестоимости произведенной и реализованной продукции.

Себестоимость произведенной продукции учитывает производственные затраты, отнесенные на готовую продукцию, произведенную за период. Для вычисления себестоимости произведенной продукции производственные затраты, понесенные в течение периода, увеличиваются или уменьшаются на чистое изменение незавершенного производства (начальник остаток незавершенного производства минус конечный остаток незавершенного производства). 31.

Себестоимость реализованной продукции показывает те расходы, которые сопоставляются с доходом. Для вычисления себестоимости реализованной продукции себестоимость произведенной продукции увеличивается или уменьшается на чистое изменение в запасах готовой продукции (начальный остаток готовой продукции минус конечный остаток готовой продукции).

Под поведением затрат понимают изменение затрат при изменении уровня деятельности. Переменные затраты зависят от объема производства. Изменение объема вызывает прямо пропорциональное изменение затрат. Переменные затраты на единицу продукции остаются неизменными. Примером переменных затрат могут служить сырье, труд основных рабочих, комиссионные расходы. Постоянные затраты остаются одинаковыми независимо от объема в данной области релевантности и в данное время. Постоянные затраты на единицу продукции уменьшаются по мере увеличения объема производства и увеличиваются, когда объем производства снижается. Примером постоянных затрат могут служить амортизация, аренда и страховка активов, административные расходы. Полупостоянные затраты зависят от объема производства, но не изменяются прямо пропорционально ему: они растут ступенчато, то есть постоянны до определенного уровня объема, после чего становятся переменными; для упрощения их считают либо постоянными, либо переменными. 22.

Смешанные затраты состоят из постоянной и переменной части. Смешанные затраты также называют полупеременными. Для анализа смешанных затрат используется метод наибольших и наименьших значений. Суть этого метода состоит в изучении затрат и объема производства за прошедший период, выборе наиболее высокого и наиболее низкого уровней производства и сравнении изменений в затратах, произошедших в результате производства на этих двух уровнях.

Релевантные и нерелевантные затраты и доходы изменяются при принятии решения, в то время как принятие какого-либо решения не влияет на нерелевантные затраты и доходы. Вместо терминов «релевантные» и «нерелевантные» затраты могут использоваться термины «устранимые» и «неустранимые» затраты.

Устранимые затраты — это те расходы, которых можно избежать, которые могут быть сэкономлены, если не принимать какой-то альтернативный вариант, в то время как неустранимые затраты будут понесены в любом случае.

Невозвратные затраты — это затраты, которые были понесены и не могут быть изменены никаким последующим решением. Данные затраты необходимо игнорировать при анализе последующих курсов действий.

Альтернативные затраты определяются как потенциальная выгода, которая потеряна или которой пожертвовали в результате выбора одного из вариантов действий, при котором от остальных вариантов приходится отказываться.

Приростные затраты (дифференцированные) — это любые затраты, имеющие место при одном варианте действий, но отсутствующие в целом или частично при другом варианте действий. Приростные затраты могут быть как постоянными, так и переменными затратами. 22.

Нормативные затраты — это планируемые затраты на единицу продукта. Их используют для составления смет и оценки выполнения запланированных результатов. По окончании сметного периода фактические затраты сравниваются с нормативными затратами для выявления отклонений.

Контролируемы и неконтролируемые затраты. Контролируемые затраты являются предметом регулирования со стороны менеджера, сфера ответственности которого связана с этими затратами. Цель менеджера — минимизация затрат и оценка на основе планируемых и фактических затрат.

НСФО 2 дает конкретный перечень затрат, формирующих себестоимость запасов, включающий затраты на приобретение, транспортно-заготовительные расходы, переработку продукции и так далее.

Затраты на приобретение запасов включают покупную цену, импортные пошлины, налоги (кроме тех, которые возмещаются впоследствии налоговыми органами), расходы на транспортировку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением готовой продукции, включают в себя постоянные и переменные накладные расходы:

• — постоянные накладные расходы остаются относительно неизменными и не зависят от объема производства: например, амортизация, затраты на обслуживание производственных зданий и оборудования, производственные и административно-управленческие расходы;
• — переменные производственные накладные расходы находятся в прямой зависимости от изменений объема и относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей. Если затраты на переработку каждого вида продукции не могут быть определены, распределение таких затрат производится на рациональной и последовательной основе, а в случаях, когда побочные продукты несущественны, их стоимость оценивается по цене возможной реализации за вычетом затрат на завершение и продажу. Получившаяся сумма вычитается из стоимости основного продукта.

В результате балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

Согласно НСФО 2, субъект должен распределять постоянные производственные накладные расходы на затраты по переработке на основании величины нормальной загрузки производственных мощностей (нормальная загрузка — это средний объем производства за несколько периодов в обычных условиях с учетом потери мощностей в результате планового технического обслуживания).

Сумма постоянных накладных расходов, относимая на каждую единицу продукции, не увеличивается вследствие низкого уровня производства или простаивающего оборудования. Нераспределенные накладные расходы признаются как расход в периоде их возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимая на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, что запасы не измеряются сверх себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей. 25.

Если в процессе производства изготавливается не один продукт, а затраты на производство каждого продукта не могут быть определены отдельно, в этом случае необходимо распределять такие затраты между продуктами на рациональной основе, например на относительной стоимости продаж. В случае если побочные продукты несущественны, их можно измерять по цене возможной продажи с учетом затрат на завершение и продажу, а затем вычесть получившуюся сумму из стоимости основного продукта. В результате балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости. Возможная чистая цена реализации представляет расчетную цену реализации за вычетом оценочных затрат на доработку и реализацию. Запасы списываются до возможной чистой цены реализации при соблюдении принципов:

• — каждая услуга рассматривается как отдельная статья;
• — подобные статьи группируются вместе;
• — списание производится постатейно.

Балансовая стоимость запасов признается в качестве расхода после их реализации в том периоде, в котором получен доход. 27.

Запасы, распределенные на другие активы в качестве компонентов самостоятельных объектов, признаются в качестве расхода в течение срока полезного использования данного актива. Величина любого списания запасов до возможной чистой цены реализации признается в качестве расхода или убытка в период списания. Возможная чистая цена реализации представляет расчетную цену реализации за вычетом оценочных затрат на доработку и реализацию. Оценки основываются на достоверных данных на момент расчета с соблюдением следующих принципов:

Из себестоимости запасов исключаются (п. 224 раздел 12 НСФО 2):

• — затраты на реализацию;
• — административные накладные расходы;
• — затраты на хранение, если запасы не предусмотрены для дальнейшего производственного процесса;
• — сверхнормативные порча материалов, затраты труда, накладные расходы.

Если поставщики услуг имеют запасы, они измеряют их по себестоимости производства. Такая себестоимость включает затраты на персонал, непосредственно участвующий в предоставлении услуг (в том числе контролирующий), а также соответствующие накладные расходы. Заработная плата и затраты на торгующий и общеадминистративный персонал в себестоимость запасов не включаются, а признаются как расходы периоды в момент их возникновения. Себестоимость запасов поставщика услуг не включают нормы прибыли или косвенные накладные расходы, которые часто встречаются включенными в цену услуг. 18.

Запасы сельскохозяйственной продукции, полученные от биологических активов, в момент первоначального признания измеряются по справедливой стоимости без учета затрат по сбыту на момент сбора урожая.

При учете запасов компании и отражении их в финансовой отчетности необходимо принимать во внимание, что есть определенные риски, связанные с этими активами.

Товары могут устареть, повредиться, у них может истечь срок годности до того момента, пока товар будет реализован. В связи с такого рода событиями могут уменьшаться экономические выгоды компании.

На каждую отчетную дату необходимо производить оценку запасов с целью определения обесценения путем сравнения балансовой стоимости (по каждой статье запасов или группе схожих статей) с ее продажной ценой за вычетом затрат на завершение и продажу.

Повторная оценка продажной цены за вычетом затрат на завершение и продажу производится в каждом последующем периоде.

Если обстоятельств, ранее вызывавших обесценение запасов, больше не существует или становится очевидным увеличение продажной цены за вычетом затрат на обесценение из-за изменения экономических условий, то субъект должен реверсировать сумму обесценения таким образом, чтобы новая балансовая стоимость являлась наименьшей из двух величин: себестоимости или пересмотренной продажной цены минус затраты на завершение и продажу.

Для выбора экономически оправданного метода учета запасов и учетной политики организация должна определиться с необходимым для себя результатом деятельности (высокой или низкой прибылью). Наиболее простым и доступным методом учета является учет по средневзвешенной оценке запасов. Структура запасов (сырье и материалы, незавершенное производство и готовая продукция) является важным фактором при планировании производства. Например, снижение запасов сырья и материалов при росте незавершенного производства может свидетельствовать о спаде производства. В то же время увеличение запасов может говорить об ожидаемом росте производства и увеличении продаж, увеличении объема полученных заказов.

Уровень запасов и дебиторская задолженность, с которой они связаны (за определенный период), по отношению к объему продаж дает возможность установить влияние на них спроса, прибыли и т. д. Увеличение дебиторской задолженности и запасов может быть предвестником проблем. Например, удвоение запасов готовой продукции одновременно с ростом дебиторской задолженности в совокупности с медленным ростом продаж будет свидетельствовать о необходимости изменения политики предприятия в этом направлении. 28.

Низкая оборачиваемость товаров может служить индикатором ошибочно выбранной производственной политики.

В финансовой отчетности раскрывается следующая информация:

• — учетная политика, принятая для оценки запасов, включая формулы расчетов;
• — общая балансовая стоимость запасов по категориям;
• — величина запасов, учтенных по справедливой стоимости, за вычетом затрат на реализацию;
• — величина любого списания стоимости и восстановление списанной стоимости;
• — обстоятельства или события, приведшие к восстановлению списанной стоимости;
• — запасы, заложенные под обеспечение обязательств;
• — величина запасов, признанных в качестве расходов.

Прямая заработная плата относится к тем затратам производственного труда, которые можно легко связать с изготовлением продукции. К прямому производственному труду можно отнести труд рабочих на производственной линии, сборочном конвейере, связанных с выполнением конкретного заказа. Затраты по труду, которые нельзя напрямую соотнести с изготовлением продукции, называются вспомогательным, или косвенным, трудом. Их относят в производственные накладные расходы и затем распределяют по соответствующей ставке на продукцию. В других случаях косвенная заработная плата учитывается как расходы отчетного периода и списывается на счет прибылей и убытков по мере возникновения. К косвенному труду относят заработную плату начальников цехов, бригадиров, инженерных работников, охранников и уборщиков цехов. 30.

Учет затрат на рабочую силу ведется по следующим направлениям:

• — учет затрат на рабочую силу, которые необходимо относить на стоимость отдельных операций и накладные расходы;
• — расчет заработной платы, который связан с регистрацией сумм, причитающихся рабочим, налоговым органам, подлежащих выплате в пенсионный фонд и другие фонды за произведенную работу.

Существует большое количество разнообразных по содержанию, форме и срокам действия первичных учетных документов для учета затрат производственного труда. Примером могут служить учетная карточка, в которой учитываются затраты на конкретную работу (заказ), и табель посещаемости, отражающий время, отработанное рабочими.