Сущность и планирование аудиторской проверки

Термин аудит произошел более дух тысяч лет назад от латинского слова «audio», что в переводе означает «он слышит» или «выслушивающий». В сфере хозяйственной деятельности и государственного управления многих стран Европы аудитором называли служащего, выслушивающего устные отчеты должностных лиц. Первоначально устная форма отчета практиковалась из-за малочисленности грамотных людей. Но уже в средневековье люди полагали, что устная форма отчета лучше письменной. Они считали, что любой документ можно подделать, а солгать, когда на тебя смотрят строгие глаза контролера — аудитора, невозможно или, по крайне мере значительно сложнее. [18,41,44].

Развитие хозяйственной деятельности потребовало новых форм контроля качества учета и достоверности отчетности, а экономические перемены XVI — XVII веков, которые характеризовались ростом городов, фабрик и расширением торговли вызывали появление новых подходов к учету и аудиту.

В нашей стране аудит — это сравнительно новое направление финансового контроля и экономического анализа деятельности акционерных обществ, товариществ и прочих организаций. Аудит является творческим развитием контроля. Он не отменяет, а дополняет формы и виды экономического контроля.

Аудиторство не равнозначно нашим понятиям экономического анализа, документальной комплексной ревизии, счетной проверки баланса или судебно-бухгалтерской экспертизы, несмотря на то, что при осуществлении своих задач аудиторы пользуются процедурами названных и других областей учетной политики контрольно — аналитической практики.

Для проведения аудита необходимо всесторонне изучить широкий круг вопросов, чтобы получить достоверную информацию о состоянии дел в конкретной отрасли и компании.

В ходе аудиторской проверки финансовых отчетов устанавливается точность отражения в них финансового положения и результатов деятельности предприятия; соответствие ведения бухгалтерского учета установленным требованиям, критериям; соблюдение проверяемым предприятием действующего законодательства.

Цель аудита — конкретная задача, на решение которой направлена деятельность аудитора; она определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента. Правило (стандарт) аудиторской деятельности определяет цели аудита бухгалтерской отчетности следующим образом: целями аудита бухгалтерской отчетности является формирование и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности организации во всех существенных отношениях.

Существует две формы аудита: обязательный и инициативный. [19,85] Аудит может проводится в отношении любых юридических лиц, независимо от их организационно — правовых форм и видов деятельности, а также любых физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица и зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

При аудите различных хозяйственных операций проверяется достоверность, законность и целесообразность их проведения на основании документов, в которых они отражены. Аудиторская проверка осуществляется: по форме и содержанию, встречной проверкой, взаимной проверкой операций и документов, аналитическими и логическими приемами.

Первый Закон «Об аудиторской деятельности в Республике Казахстан» был принят Верховным Советом 18 октября 1993 г., а 6 мая 1994 года на 1 съезде аудиторов страны был зарегистрирован Устав палаты аудиторов. В Законе Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности» дано определение об аудиторской организации, под которой понимается коммерческая организация, созданная для осуществления аудиторской деятельности в любой организационно-правовой форме, за исключением акционерного общества открытого типа, производственного кооператива и государственного предприятия [20].

К важнейшим задачам аудита относятся:

• — проверка обоснованности формирования издержек производства по элементам затрат и калькуляционным статьям в бухгалтерском учете и отчетности;
• — изучение правильности распределения затрат между готовой продукцией и незавершенным производством, а также отчетными периодами;
• — проверка обоснованности разграничения источников возмещения различных расходов за счет себестоимости, прибыли, фондов или резервов;
• — установление достоверности отчетных показателей себестоимости продукции;
• — выявление резервов снижения себестоимости продукции [21,18−30].

Осуществляя проверку, независимые аудиторы выполняют две функции: функцию высококлассного сборщика и оценщика свидетельств для подтверждения полноты, истинности и арифметической точности представленной в финансовом отчете информации и проверку соответствия расшифровок и оценок в финансовом отчете общепринятым принципам учета.

Кроме этого аудиторы выполняют также консультационную, информационную и другие функции.

Планирование — это разработка стратегии и подхода к ожидаемому характеру, срокам и объему аудита. Аудитору необходимо тщательно планировать свою деятельность по трем основным причинам: это даст ему а) возможность получить достаточное количество свидетельств о положении дел клиента;

• б) поможет удержать в разумных пределах затраты на аудит;
• в) позволит избежать недоразумений с клиентом. [23,123]

Руководством по планированию аудита является МСА-300 «Планирование». [24] Получение достаточного количества свидетельств весьма важно для аудиторской фирмы, если она хочет свести к минимуму правовые обязательства и сохранить хорошую репутацию среди представителей своей профессии. Сохранение затрат в рамках разумного помогает фирме сохранять конкурентоспособность и не терять своих клиентов при условии, что фирма зарекомендовала себя высоким качеством исполнения своих обязанностей. Избегать недоразумений с клиентом важно потому, что это обеспечивает хорошие взаимоотношения с ним, а также способствует качественному выполнению работ по взаимоприемлемой стоимости.

Планирование аудиторской проверки производится в три этапа (Приложение 5):

• 1-й этап — аудитор проводит предварительное планирование, которое производится на стадии выбора клиента. По результатам этой работы аудиторская фирма вообще может отказаться от проведения аудита, если обнаружится высокий уровень неотъемлемого риска;
• 2-й этап — разрабатывается общий план аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудиторской проверки;
• 3-й этап — составляется аудиторская программа, определяющая объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур-

Предварительное планирование осуществляется на начальной фазе аудиторской работы и часто (если это целесообразно) — в офисе клиента. При предварительном планировании аудиторская фирма осуществляет принятие решения о согласии начать или продолжить аудит для клиента, установление причин, по которым клиент обосновывает свой заказ на аудит, подбор персонала для выполнения аудиторских обязанностей и составление письменного соглашения.

Предварительное планирование включает в себя:

• а) сбор общих сведений;
• б) сбор информации о правовых обязательствах клиента;
• в) оценка существенности и аудиторского риска (неотъемлемый

риск, риск контроля, риск необнаружения). [23,135].

В связи с тем, что «Кодекс профессиональной этики» требует конфиденциальности, аудиторская фирма должна получить согласие клиента на связь со своим предшественником. Если клиент не дает согласия аудиторской фирме на такой контакт и если предшественник не дает исчерпывающего ответа на запрос аудиторской фирмы, то ей надлежит серьезно обдумать вопрос о том, имеет ли смысл браться за предлагаемую работу, не проделав предварительно более глубоких исследований.

Учитывая ответственность принимаемых на основе предварительного планирования решений, документирование результатов этого этапа необходимо.

При планировании аудита должны быть соблюдены его общие принципы: комплексность, непрерывность, оптимальность.

Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимной увязки и согласованности всех этапов планирования — от предвари тельного планирования до составления общего плана и программы аудита. [23,137].

Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования со сроками. Это бывает достаточно сложно сделать, если проверяется организация, имеющая филиалы, представительства, дочерние организации. При планировании аудита на длительный период времени, в случае аудиторского сопровождения клиента, в течение года аудиторской фирме следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности организации и результатов промежуточных аудиторских проверок. [23,142].

Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудиторской фирме следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской фирмой. [23,145].

Общий план является руководством для аудиторской группы в осуществлении программы аудита. В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений следует подробно документировать. Примерная форма общего плана и раскрываемые в нем вопросы приведены в приложении 6.

В общем плане, как говорилось выше, должны быть указаны ожидаемый объем, графики и сроки проведения аудита, подготовки и предоставления аудиторского отчета.

При расчете сроков проверки необходимо учесть реальные трудозатраты, уровень существенности и аудиторский риск.

В общем плане рекомендуется предусмотреть:

• а) численность и квалификацию аудиторов в аудиторской группе;
• б) распределение аудиторов по конкретным участкам аудита в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями;
• в) инструктирование всех членов команды об их конкретных обязанностях, ознакомление их с бизнесом клиента и общим планом аудита;
• г) контроль руководителя аудиторской группы за выполнением

плана, качеством работы членов группы, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

д) разъяснения руководителем группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур (на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъяснения могут способствовать пониманию бизнеса клиента и особенностей его системы внутреннего контроля, а также оценке аудиторских рисков);

е) документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между ним и руководителем группы. [27,146].

В общем плане определяется также роль внутреннего аудита и необходимость привлечения различных специалистов (экспертов). По окончании подготовки плана аудита руководство аудиторской фирмы может обсудить его с руководством проверяемой организации, хотя это и не является обязательным. В процессе проверки план может корректироваться.

Исходя из существующей практики, на стадии планирования аудитор подготавливает следующие документы:

описание бизнеса проверяемой организации;

описание системы бухгалтерского учета;

описание системы внутреннего контроля;

материалы экспресс-анализа отчетности проверяемой организации. [27,152].

Анализ необходим не только потому, что ошибки могут выявиться в самом начале проверки, но также это может сократить ее продолжительность. Иногда тщательная процедура сбора данных не гарантирует выявления тех ошибок, которые выявляются в ходе аналитических процедур. Это может быть связано как с недостаточной компетентностью аудиторов, так и с тем, что клиент может попросить у своих контрагентов дать ложные сведения, о чем аудитор никогда не узнает.

Изучив факторы, отражающие состояние отрасли, в которой организация осуществляет свою хозяйственную деятельность, и экономику страны в целом, аудитор должен указать, в каком состоянии находится отрасль бизнеса клиента (кризис, депрессия, подъем), какое влияние на нее оказывает общее состояние экономики страны, кроме того, возможность возникновения несостоятельности (банкротства) клиента, если отрасль находится в кризисном состоянии. Аудитору необходимо определить, достаточно ли он компетентен в данной отрасли (строительство, торговля, сельское хозяйство и т. д.) и потребуется ли ему привлечение специалистов (экспертов) при решении специфических для данной отрасли проблем. Ему следует составить список основных конкурентов с указанием цен на продукцию, работы, услуги, проанализировать колебания цен.

После этого аудитору следует описать особенности бизнеса данного клиента, начав с формы и структуры собственности, составив список крупнейших учредителей (собственников), а также филиалов, дочерних, зависимых предприятий и других объектов возможного инвестирования. Далее описывается структура управления, с представлением схемы управления, данные о функциях руководящих, исполнительных и контрольных органов, об обязанностях и о разграничении ответственности, указываются факторы, определяющие заработную плату руководства.

Аудитору надо указать цель создания организации, ближайшие перспективы ее развития. Например, собственники могут ожидать ликвидацию организации.

Описание системы бухгалтерского учета должно включать схему документооборота, состав бухгалтерии с указанием профессиональной квалификации всех ее сотрудников, распределение обязанностей и ответственности между ними, форму бухгалтерского учета с описанием особенностей ее применения, использование компьютеров с указанием применяемой бухгалтерской программы.

В описании системы внутреннего контроля необходимо указать наличие контролирующего органа (ревизионной комиссии, службы внутреннего контроля и т. д.) и его функции, обязанности руководства предприятия по обеспечению контроля (ведение учета в соответствии с действующим законодательством, включая проведение инвентаризации, создание системы материальной ответственности в соответствии с трудовым законодательством, ведение делопроизводства, включая кадровый учет). Аудитору следует обратить внимание на совмещение должностей, которые ведут к утрате контроля (например, кассир и бухгалтер).

От организации и состояния системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организации зависит очень многое, в частности, аудиторский риск, объем проверки (вид, объем и последовательность применения аудиторских процедур), стоимость проверки (необходимость привлечения более квалифицированных аудиторов или отсутствие такой необходимости) и др.

Экспресс-анализ отчетности проверяемой организации включает в себя:

* изучение статей финансовой отчетности в динамике;

расчет основных финансовых показателей (рентабельность, ликвидность, динамика их изменения и др.);

заключение

о возможности предприятия продолжать работу в будущем и др. [27,186].

В ходе предварительного планирования чаще всего используются следующие аудиторские процедуры: наблюдение, осмотр, опрос, просмотр документов, аналитические процедуры.

Программа аудита является развитием общего плана аудита, и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской фирмы и аудиторской группы средством контроля качества работы. [27,190].

Для удобства в работе каждая аудиторская процедура в программе должна иметь свой номер или код, на который будет ссылаться аудитор в рабочих документах.

В программе обязательно должны содержаться тесты для проверки функционирования системы внутреннего контроля и выявления недостатков в ней и программа аудиторских процедур по каждому разделу бухгалтерского учета — перечень действий аудитора при проверке.

По каждому проверяемому участку следует определить характер проверки — сплошной или выборочный.

Сплошная проверка проводится в отношении кассовых, банковских документов, авансовых отчетов, расчетов с учредителями, что же касается первичной документации по заработной плате, производственным запасам, расчетам, то по этим разделам учета проверка проводится выборочно. Если проверку осуществляет группа аудиторов, то следует заранее определить, какие участки проверяет тот или иной аудитор. Необходимо учесть квалификацию и опыт, приобретенные в ходе предыдущих проверок. Целесообразно поручать сплошную проверку кассовых документов и авансовых отчетов начинающим аудиторам, в то время как более опытные специалисты, обладающие аналитическим подходом и навыками, должны изучать финансовую отчетность и Главную книгу (оборотно-сальдовую ведомость), проверять их увязку с учетными регистрами и определять обоснованность записей на бухгалтерских счетах данных первичного учета. [27,196].

Программа аудиторской проверки представляется руководству проверяемой организации для ознакомления и согласования содержания объектов и этапов проверки. По просьбе руководства организации в программу могут быть внесены изменения и дополнения. При необходимости программа может пересматриваться, с отражением причин и результатов этого в аудиторской документации. Так, причинами этого может быть обнаружение большего количества нарушений, чем это предполагалось при предварительной оценке аудиторского риска.

Виды модифицированных отчетов и случаи их выдачи представлены в приложении 7. Основные формы аудиторского отчета и факторы, влияющие на аудиторское мнение, представлены в приложении 8.

Для оценки существенных событий и неопределенных обязательств организации аудиторская фирма должна осуществить процедуры в соответствии с рисунком в приложении 9.

Если руководство не сочло нужным вносить поправки, то аудиторская организация должна письменно уведомить организацию об этом факте. Тогда вся ответственность за невнесенные изменения будет лежать на руководстве организации.

Возможные аудиторские отчеты в зависимости от полученных доказательств по поводу начальных сальдо и сравнительных показателей финансовой отчетности представлены на рисунке (Приложение 10).

Так, если аудитор получил достаточный объем аудиторских доказательств в отношении достоверности начальных и сравнительных показателей финансовой отчетности и аналогичное положительное суждение сформировалось в отношении последовательности применения и адекватности раскрытия изменений в учетной политике, дальнейшее мнение аудитора зависит от результатов проверки финансовой отчетности проверяемого периода.

Если аудитор установил, что начальные и сравнительные показатели финансовой отчетности содержат искажения, которые оказывают существенное влияние на достоверность проверяемой отчетности, а финансовая отчетность отчетного периода достоверна, аудитор выражает мнение с оговорками. Если аудитор установил, что начальные и сравнительные показатели недостоверны, он должен выразить отрицательное мнение о проверяемой отчетности. Если аудиторская организация не может получить достаточный объем аудиторских доказательств в отношении подтверждения достоверности начальных и сравнительных показателей финансовой отчетности, аудитор может выразить мнение о проверяемой финансовой отчетности в форме аудиторского отчета с отказом от выражения мнения. В том случае, если дополнительно к этому финансовая отчетность отчетного периода недостоверна, аудитор должен выразить отрицательное мнение.