Аналитическое содержание бухгалтерской информации об обязательствах

Использование в качестве основы юридической или экономической трактовки дебиторской и кредиторской задолженностей, прежде всего, определяет подходы к их оценке в бухгалтерском учете.

Юридический подход базируется, прежде всего, на принципе номинализма, в соответствии с которым сумма обязательства определяется исключительно волей сторон договора, нормой закона или объемом возмещения деликтного ущерба, и, следовательно, именно сумма задолженности, определяемая согласием воли должника и кредитора или действием норм законодательства, и только она, может служить основой бухгалтерской оценки обязательств. Отсюда, с позиций юридических, обязательства должны отражаться на счетах учета расчетов в суммах, причитающихся на конкретный момент времени к получению или выплате. При этом, независимо от сроков погашения задолженности, на ее оценку в учете не должны оказывать влияние такие, не связанные с условиями сделки или действием закона, факторы как инфляция, норма банковского процента, процент рентабельности хозяйствующего субъекта и т. п. Переоценка обязательств, отражаемых в бухгалтерском учете, в этом случае допустима только при изменении суммы его номинала обязательства. Это может иметь место при начислении процентов, изменении условий договора, изменении трактовки сделки законом (налоговые пени) и т. п.

Пример Организация реализовала партию товаров по цене 120 000 руб. В бухгалтерском учете организации-продавца делается запись:

Дебет 62 Кредит 90.1 «Выручка» .

— 120 000 руб.

Допустим, товары будут оплачены через три месяца. За этот отрезок времени инфляция и упущенные возможности по использованию этих денег в обороте значительно обесценят эту сумму, т.к. «рубль сегодня — это всегда больше, чем рубль завтра». Однако, эти, с экономической точки зрения, фактически полученные за период ожидания платежа убытки на временной ценности денежных средств не найдут никакого отражения в бухгалтерском учете.

При получении спустя три месяца значительно обесценившихся 120 000 руб. в учете на эту сумму будет сделана запись:

Дебет 51 Кредит 62.

— 120 000 руб.

Однако, если в силу, например, пересмотра условий договора, сторонами будет изменена сумму обязательства по оплате товаров, данный факт, с момента изменения величины долга найдет отражение как в учете продавца (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), так и в учете покупателя (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») товаров.

Экономический подход определяет совершенно иные правила оценки обязательств хозяйствующих субъектов, построенные на принципе временной ценности денег. Расчет оценочной величины здесь предполагает либо исчисление «сегодняшней» суммы в «завтрашних» деньгах — это так называемая процедура наращения, либо расчет «завтрашней» суммы в «сегодняшних» деньгах — процедура дисконтирования. Такой подход (естественно с определенной степенью относительности) позволяет увидеть, насколько за период с даты возникновения обязательства до даты его погашения обесценится причитающаяся к получению сумма.

Обесценение денег во времени относительно деятельности конкретного хозяйствующего субъекта определяется двумя факторами: инфляцией и процентом прибыли предприятия. При этом следует учитывать, что если методология бухгалтерского учета не предполагает введение поправок на инфляцию при отражении прибыли, то процент бухгалтерской прибыли уже учитывает фактор инфляции с распределением его влияния относительно периода расчета.

Попытки отразить в учете обязательства предприятия, исходя из принципа временной ценности денег, наталкиваются на методологические трудности, обусловленные границами информативности двойной записи.

Идея заключается в том, чтобы показать рост суммы обязательства в денежном выражении относительно фактически причитающейся к получению суммы. При этом разница между номиналом долга — суммой, причитающейся к получению согласно договору, и суммой обязательства, переоцененной с учетом срока его погашения и нормой прибыли хозяйствующего субъекта, должна быть показана в учете как расход, образовавшийся за счет фактора временной ценности денег.

Частным случаем действия данного принципа является правило, по которому любая переоценка актива приводит к изменению на соответствующую сумму величины собственных источников средств предприятия. Таким образом, в рамках двойной бухгалтерии отражение роста суммы задолженности в денежных средствах, характеризующихся ценностью относительно текущего момента времени, обязательно предполагает отражение в учете прибыли. Вместе с тем, задача такой переоценки, как мы показали выше, наоборот, заключается в том, чтобы показать полученные убытки. Следовательно, при переоценке долгов с целью продемонстрировать утраты номиналом задолженности своей ценности во времени мы сталкиваемся с проблемой методики такой переоценки в рамках двойной записи.

Следовательно, в настоящее время введение в учетную информацию поправок и величин, исчисленных исходя из действия фактора временной ценности денежных средств, возможно только в управленческом учете, где методология трактовки фактов хозяйственной жизни не ограничивается рамками двойной записи.

Выбор методологических приемов представления в бухгалтерской отчетности информации об обязательствах предприятия определяет результаты практически всех направлений анализа его финансового состояния. К таким приемам, помимо выбора момента признания, мы можем отнести оценку обязательств и их группировку.

Прежде всего, установленный порядок учета обязательств влияет на результаты оценки платежеспособности хозяйствующего субъекта. Оценивая платежеспособность предприятия, мы сопоставляем объем его наиболее ликвидного имущества с текущей кредиторской задолженностью.

В разделе пассива бухгалтерского баланса «Краткосрочная кредиторская задолженность» демонстрируются обязательства предприятия перед его контрагентами по принятой нормативными документами классификации, определяемые как краткосрочные. Дебиторская задолженность, т. е. обязательства перед предприятием его контрагентов, является составляющей раздела «Оборотные активы» актива бухгалтерского баланса.

Показатель рентабельности деятельности предприятия призван продемонстрировать то, сколько копеек прибыли приносит ему рубль затрат. В зависимости от принимаемого за основу подхода трактовки показателя, в качестве затрат рассматривается либо средняя величина актива, либо сумма декапитализированных за период расходов.

Таким образом, влияние методик бухгалтерского учета обязательств предприятия на оценку его рентабельности выражается в том, что доходы предприятия фактически представляют собой сумму обязательств его контрагентов, возникших за отчетный период, а расходы — сумму обязательств предприятия перед его контрагентами. Финансовая устойчивость предприятия или степень его зависимости от привлеченных источников финансирования определяется через сопоставление объема собственных источников средств с объемом привлеченных источников средств.

Отсюда, оценка финансовой устойчивости предприятия — это сопоставление объема собственных источников средств с объемом отраженных в бухгалтерском балансе обязательств предприятия перед его контрагентами. Более того, следует отметить, что и сами собственные источники средств предприятия с позиций юриспруденции могут быть истрактованы как оцененные в бухгалтерском учете потенциальные обязательства юридического лица перед своими собственниками.

В действующем бухгалтерском законодательстве обязательства предприятия интерпретируются через категорию «расчеты». В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета состояния и динамики расчетов предприятия, т. е. его дебиторской и кредиторской задолженности выделяется специальная группа счетов — расчетные счета или счета учета расчетов. В действующем Плане счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, это раздел VI «Расчеты». Согласно Инструкции, «счета этого раздела предназначены для обобщения информации о всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов» .