Сходства и различия в учете запасов по требованиям МСФО и российской бухгалтерской отчетности

На протяжении последних лет в России последовательно проводится работа по формированию национальной бухгалтерской системы, гармонично взаимосвязанной с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Новым крупным шагом Правительства РФ в этом направлении является одобрение Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденной приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180.

Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности.

Таблица 3.1. «Полезность» МСФО для различных категорий пользователей отчетности и самой организации.

Сферы регулирования МСФО (IAS) 2 и российского ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» различны Можно отметить, что МСФО (IAS) 2 в большей мере регулирует формирование себестоимости готовой продукции, чем аналогичный национальный стандарт, который практически не затрагивает данный вопрос.

Критерии признания сырья и материалов в МСФО тождественны нормам ПБУ 5/01. Можно также обратить внимание на наличие в ПБУ 5/01 специального критерия для офисного инвентаря и расходных материалов, тогда как по МСФО (IAS) 2 данные активы попадают под общие критерии признания сырья и материалов в качестве запасов.

Способы расчета себестоимости запасов.

МСФО (IAS) 2 и ПБУ 5/01 разрешают использовать различные методы определения себестоимости запасов. Метод индивидуальной оценки единицы запаса и в зарубежном, и в национальном учете используется для определения себестоимости специфических запасов, не являющихся взаимозаменяемыми (автомобилей, ювелирных изделий, дорогостоящих меховых изделий и т. д.), а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов. В МСФО (IAS) 2 он называется методом специфической идентификации индивидуальных затрат (specific identification of their individual costs). Другие методы используются, как правило, для взаимозаменяемых единиц запасов, к которым относится большинство видов сырья, материалов и готовой продукции:

— метод ФИФО (FIFO от first-in, first-out — «первое поступление — первый отпуск»). Он предполагает, что запасы, закупленные или произведенные первыми, будут проданы первыми, и соответственно запасы, остающиеся на конец периода, были приобретены или произведены позднее, чем проданные; - метод средневзвешенной стоимости (weighted average cost). Стоимость каждой статьи определяется исходя из средневзвешенной стоимости запасов в начале периода и стоимости запасов, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе (метод простой средневзвешенной) или по получении каждой дополнительной партии (методом скользящей средневзвешенной).

Использование метода ЛИФО (LIFO от last in, first out — «последнее поступление — первый отпуск») международными стандартами финансовой отчетности запрещено, так как его применение даже при незначительных инфляционных процессах способствует искажению данных финансовой отчетности. С 1 января 2008 года использование этого метода запрещено и в российском учете. В торговой деятельности, где уровень запасов всегда значительный, учет и расчет себестоимости товарных запасов имеет свои особенности. Себестоимость товаров рассчитывается по продажной цене. В соответствии с МСФО (IAS) 2 метод учета по ценам продажи (retail method) применяется, например, в розничной торговле для оценки товарных запасов, для которых нецелесообразно использовать другие методы оценки себестоимости. При применении данного метода себестоимость проданных запасов определяется путем уменьшения общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент торговой наценки.

Формирование себестоимости готовой продукции.

Общая методика расчета себестоимости готовой продукции по международным и национальным правилам одинакова. Разница в себестоимости может возникать по ряду причин. Во-первых, при идентичности правил включения расходов в себестоимость готовой продукции по МСФО и РСБУ их стоимостная оценка может быть различной (например, из-за разницы в учете процентов по кредитам на приобретение сырья). Во-вторых, некоторые расходы по РСБУ включаются в себестоимость готовой продукции, а по МСФО — нет, или наоборот. Основным существенным отличием от национального учета является запрет МСФО (IAS) 2 на включение в себестоимость сверхнормативных потерь сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат. Считается, что любое успешное производство в развитой рыночной экономике должно иметь калькуляцию затрат на производство и отслеживать соблюдение этой калькуляции. Перерасход норм свидетельствует либо об ошибках в процессе производства, либо о неправильности самих норм. В последнем случае нормы требуется пересчитать. При превышении обоснованно установленных норм излишние затраты должны оцениваться как неэффективные и признаваться в качестве текущих убытков. Говоря о включении в себестоимость накладных расходов, необходимо остановиться прежде всего на их классификации. По использованию в процессе производства все расходы делятся на прямые и накладные. К прямым расходам относятся, как правило, сырье и материалы, из которых изготавливается продукция, заработная плата рабочих, непосредственно изготавливающих продукцию. Накладные расходы в свою очередь делятся на связанные с производством (production overheads) и расходы общего характера (administrative overheads). Последние, как правило, учитываются по российским правилам на счете 26 «Общехозяйственные расходы». В соответствии с МСФО (IAS) 2 накладные расходы общего характера (administrative overheads) в себестоимость запасов не включаются (кроме случаев, когда они связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния). Например, расходы на командировку специалиста для приобретения сырья будут включаться в себестоимость запасов и в российском, и в международном учете. Они признаются в качестве расходов в периоде их возникновения. Таким образом, если учетная политика организации предусматривает распределение общехозяйственных расходов на стоимость готовой продукции, то при трансформации отчетности в МСФО эти расходы подлежат выделению из стоимости готовой продукции и признанию в качестве текущих расходов. Наибольшую сложность представляет учет накладных производственных расходов в себестоимости готовой продукции, которые в свою очередь делятся на переменные и постоянные. Переменные производственные накладные расходы (variable production overheads) — это косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти в прямой зависимости от изменения объема производства, такие как косвенные затраты сырья (вспомогательные материалы и т. д.) и косвенные затраты труда. Такие расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей, то есть на фактический выпуск, так как зависят от изменения объема выпуска. Постоянные накладные производственные расходы (fixed production overheads) — это косвенные производственные расходы, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например амортизация и обслуживание зданий и оборудования и административно-управленческие производственные расходы. Их распределение на себестоимость единицы выпущенной продукции производится исходя из производственных мощностей организации при работе в нормальных условиях, то есть исходя из нормальной производственной мощности. Нормальная производственная мощность (normal capacity) — это ожидаемый объем производства, который рассчитывается на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания. Нормальная производственная мощность, как правило, ниже максимальной в связи с неполной загрузкой оборудования: работа в одну, а не в три смены, насыщенность рынка и т. д. Поэтому при определении нормальной производственной мощности важны не технические характеристики производственных мощностей, а определение нормального хода дел для конкретной организации. Понятие «нормальная производственная мощность» схоже с понятием «плановое задание». Плановый ремонт и время на техническое обслуживание должны учитываться в плане, соответственно в этот период нормы плановых заданий необходимо снижать. Вместе с тем иногда план может отличаться от нормальной мощности (обычного хода дел). Например, в первые месяцы производства план ниже нормальной мощности, а при получении крупного заказа — выше.

Оценка стоимости запасов на конец периода.

Во многих случаях приобретенные запасы не расходуются сразу, а в течение некоторого времени находятся на складах организации. В соответствии с МСФО (IAS) 2 затраты на хранение запасов относятся на увеличение их стоимости, если только они необходимы для процесса производства (например, время сушки древесины или выдержки коньячных спиртов). В процессе хранения стоимость запасов может снизиться в результате: механических повреждений; морального устаревания; падения цен на рынке; увеличения расходов на сбыт (например, введение специальной дорогостоящей сертификации для продажи данного товара приведет к убыточности продаж; резкому росту стоимости транспортных расходов для вывоза товара из мест хранения). Согласно принципу осмотрительности, заложенному в МСФО, активы не должны учитываться в сумме, превышающей ожидаемую от их продажи или использования. Такая же норма заложена в ПБУ 5/01, в соответствии с которым запасы, морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество, либо их текущая рыночная стоимость и стоимость продажи снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В МСФО (IAS) 2 аналогичное правило сформулировано следующим образом: в бухгалтерской отчетности запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой стоимости реализации. Возможная чистая стоимость реализации (net realisable value) — это предполагаемая цена продажи запасов при обычном ведении дел за вычетом возможных затрат на реализацию. При расчете возможной чистой стоимости реализации учитываются: запасы; если запасы предназначены для исполнения договоров продажи по твердым ценам, для расчета принимаются установленные в этих договорах твердые цены, сложившиеся в обычной практике или предполагаемые суммы расходов на сбыт материалов или готовой продукции (величина административных расходов при расчете не учитывается). Сумма резерва в финансовой отчетности отражается по правилам корректирующего резерва, то есть уменьшает стоимость запасов по соответствующей строке бухгалтерского баланса Оценка возможной чистой стоимости реализации в конце каждого периода пересматривается. Если обстоятельства, которые ранее вызвали необходимость уценки запасов ниже себестоимости, перестали существовать и запасы не израсходованы, то такие запасы могут быть дооценены в пределах суммы уценки (то есть дооценка выше себестоимости в любом случае невозможна). Сравнение себестоимости и возможной чистой цены реализации необходимо проводить по каждой из групп (статей) запасов. Запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту изделий, имеющих одно и то же предназначение или конечное использование, произведенных и продаваемых в одной географической области, а также изделий, которые практически не могут быть оценены отдельно от других статей этого ассортимента, могут оцениваться в совокупности. МСФО (IAS) 2 запрещает сравнивать себестоимость и возможную чистую цену реализации на основе классификации запасов, например в целом по готовой продукции или по всем запасам в конкретной отрасли либо географическом сегменте. Стандарт предусматривает следующее исключение из общего правила: обесценение сырья и других материалов в запасах не отражается, если изготовленная из них готовая продукция предположительно будет продана по себестоимости или выше ее.