Учет основных средств в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности

Вторая половина XX века поставила перед мировым экономическим сообществом множество новых проблем, среди которых — потребность в разработке и внедрении международных стандартов в области учета и финансовой отчетности [41]. Россия реализовала на практике ряд мероприятий, направленных на сближение методологии построения учета основных средств с принципами, заложенными в Международные стандарты финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [41]. Среди них отметим в первую очередь разработку и публикацию Положений по бухгалтерскому учету «Основных средств» ПБУ 6/01. По своему назначению в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в России эти Положения призваны играть роль, которую в западных странах выполняют МСФО. Однако их правовой статус несколько иной. В отличие от МСФО, ПБУ носят не рекомендательный, а, как правило, обязательный характер для хозяйствующих субъектов.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» определяет: основные средства — это материальные активы, которые предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях; предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода [18].

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» определяет: срок полезного использования — это период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет иметься в наличии для использования предприятием или количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые предприятие ожидает получить от использования актива [18].

Положение по бухгалтерскому учету «Основные средств» ПБУ 6/01 трактует: актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

• а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем [28].

Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации [28].

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта [28].

Несмотря на сходства вышеуказанных определений все же содержание ПБУ 6/01 не совпадает по целому ряду важных параметров с аналогами, входящими в состав МСФО (IAS 16) «Основные средства» [40].

В организациях России в учете основных средств имеются значительные расхождения с МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Концептуальные отличия присущи учету и оценке основных средств, а также погашению их стоимости. Сейчас в бухгалтерских балансах многих организаций России, как правило, не отражается стоимость земельных участков, а если ее и учитывают, то, как правило, по явно заниженным ценам. Основная причина состоит в том, что в России пока что отсутствует полноценный рынок земли. В результате активы в балансах отечественных организаций по сравнению с западными обычно оказываются из-за такой ситуации преуменьшенными. Это в полной мере относится и к разведанным, а также к сданным в эксплуатацию месторождениям полезных ископаемых [41]. Нельзя признать оптимальным и сам порядок учета основных средств. С принятием Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) и введением его в действие российская практика в постановке учета на данном участке хотя и стала по большему, чем прежде, числу параметров, соответствовать требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства», но все же имеет немало отличий [41].

Во-первых, имеются различия в составе затрат, включаемых организацией в стоимость приобретаемых основных средств.

Во-вторых, в МСФО (IAS) 16 «Основные средства» нет такой нормы, как в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», что организация имеет право не чаще одного раза в год и только лишь на начало отчетного года переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

В-третьих, порядок начисления амортизации основных средств имеет также ряд принципиальных различий с тем порядком, который заложен в МСФО.

Прежде всего в отличие от западных стран, где срок полезного использования объекта основных средств должен периодически пересматриваться фирмами, российские организации лишены такого права. Лишь при проведении реконструкции или модернизации объекта ранее установленный срок полезного использования объекта основных средств организация может пересмотреть только в сторону его увеличения. В МСФО нет и правила, в соответствии с которым начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету. Нет в них и такой нормы, по которой начисление амортизации приостанавливается на период восстановления объектов основных средств, продолжительностью которого превышает 12 месяцев [41].

Отсутствует должное единство и в подходах к вопросам учета и погашения затрат на восстановление объектов основных средств, зафиксированных в МСФО и ПБУ, в выборе способов начисления амортизации и отражения в учете сумм переоценки объекта, а также средств, получаемых от правительства на объект в виде субсидий, ряду других проблем [18].

По мнению В. Г. Гетьмана перечень «нестыковок» наших нормативных актов по постановке бухгалтерского учета с требованиями МСФО можно продолжать, однако и приведенный позволяет сделать вывод, что Россия находится на начальном этапе перехода на МСФО. Данную проблему, несмотря на ее трудоемкость и сложность, придется решать ускоренными темпами в ближайшее время в целях создания дополнительных условий для укрепления делового экономического сотрудничества с зарубежными партнерами. [41].

Центральными проблемами в учете являются установление и отражение в его системе объективной оценки активов и обязательств организаций. Комитет по МСФО в данных вопросах сделал значительный шаг вперед. В международных стандартах финансовой отчетности, наряду с традиционным подходом к оценке активов по исторической (т.е. первоначальной) стоимости, в качестве альтернативного варианта в ряде случаев допускается теперь использование оценки по так называемой «справедливой» их стоимости. Более того, в перспективе последний вариант, судя по всему, будет основным (а возможно и единственным, если не по всем, то по целому ряду из них). Сейчас он таковым уже является в международных стандартах финансовой отчетности по финансовым инструментам, инвестиционной собственности, продукции сельского хозяйства и другим. [18] Поэтому, и в отечественной концепции реформирования учета весьма желательно подобным образом расставить акценты в выборе подходов к решению данных вопросов и начать активно разрабатывать методики по определению «справедливой» стоимости каждого вида активов и обязательств. [41].