Системы учета затрат, их роль и значение в формировании калькулирования себестоимости продукции

Понятие затрат на производство, их классификация и методы учета

Затраты — это стоимость ресурсов, использованных на конкретные цели. Затраты на производство, относящиеся к изготовленной продукции, формируют ее производственную себестоимость. Кроме затрат на производство, организация несет определенные траты, связанные с реализацией продукции (расходы на упаковку, транспортировку продукции и др.). Затраты на производство вместе с затратами на реализацию (продажу) продукции формируют полную себестоимость проданной продукции.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников) имущества. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).

В бухгалтерском учете известны различные классификации затрат, используемые для учета, калькулирования, составления отчетности и в иных целях.

По отношению к технологическому процессу выделяют расходы основные и накладные. К первым относят все, что непосредственно участвует в технологическом процессе, например затраты материалов. Но уже материалы, используемые для общепроизводственных и общехозяйственных нужд, к основным не относятся и признаются накладными.

По отношению к объему производства готовой продукции выделяют затраты переменные и постоянные. Величина первых прямо пропорциональна объему производства, но в расчете на единицу продукции они постоянны. Вторые постоянны при изменениях объема производства, но в расчете на единицу продукции обратно пропорциональны ему. Например, величина амортизации не меняется в зависимости от объема производства, и, следовательно, чем больше выпуск готовой продукции, тем меньше доля постоянных расходов в структуре ее себестоимости. Учитывая условность этих зависимостей, иногда говорят об условно-переменных и условно-постоянных затратах.

По способу включения в себестоимость отдельных видов продукции различают расходы прямые и косвенные. Прямые могут быть прямо отнесены на определенный вид продукции, так как связаны только с его производством. Косвенные связаны с производством нескольких видов продукции и поэтому распределяются между ними пропорционально какой-либо выбранной согласно приказу об учетной политике базе. Например, основные материалы входят в состав каждого отдельного изделия, следовательно, их расход признается прямым, заработная плата того рабочего, который вырабатывал это изделие, считается прямой и т. д., а вот освещение предприятия, на котором вырабатывается множество изделий, считается косвенным расходом, так как освещается все производство, и связать этот расход с каждым отдельным видом продукции можно только косвенным путем — посредством условного распределения таких расходов между видами готовой продукции.

Прямые расходы по своему составу очень близки к основным и переменным, но не тождественны им, так же как косвенные расходы в значительной степени совпадают с накладными и постоянными. Некоторые особенности в классификацию расходов вносит глава 25 Налогового Кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль». Она также предусматривает деление расходов на производство и реализацию, на прямые и косвенные. Однако в основу данного деления положена не бухгалтерская трактовка (в зависимости от способа включения затрат в себестоимость тех или иных видов продукции), а деление расходов по элементам затрат. Отсюда следует, что основа деления расходов на прямые и косвенные совершенно различна для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Поэтому многие виды расходов, являющиеся для бухгалтера косвенными (амортизация основных средств и др.), для целей налогообложения оказываются прямыми.

По возможности планирования говорят о планируемых расходах, т. е. о расходах, которые можно предвидеть, и не планируемых, как правило, вызванных неожиданными, маловероятными, форс-мажорными причинами. Большинство последних относится к потерям, а не к расходам.

По возможности нормирования предыдущая классификация трансформировалась в данную, т. е. все расходы стали делить на нормируемые и ненормируемые. В этом случае еще до начала производства в учете фиксируются на основе заранее спланированных норм все предстоящие расходы. В ходе самого хозяйственного процесса в учете отражаются только возникающие отклонения.

По составу выделяют одноэлементные и комплексные расходы. Первые представляют собой однородный вид расходов (один элемент) — материалы, заработная плата, вторые состоят из нескольких элементов По местам возникновения обычно делят понесенные расходы по цехам, участкам, центрам затрат. За последнее время эта классификация получила мощное развитие в виде учета затрат по центрам ответственности, т. е. по лицам, отвечающим за возникающие расходы. И тут стало необходимым различать собственно места возникновения затрат и центры ответственности. Первые носят технологический характер: например, горит лампочка, и каждую минуту на ее месте у организации возникают затраты (это место их возникновения), но по мере ее горения крутится якорь электросчетчика, и вот тут-то и образуются расходы. Это центр затрат, а если за их величину отвечает мастер участка или начальник цеха — это и есть центр ответственности.

По отношению к отчетному периоду необходимо различать расходы, относимые к текущему отчетному периоду, и расходы, относимые к будущим периодам. Так, свет горит в течение месяца, и расходы на освещение могут быть идентифицированы с этим месяцем, но если в том же месяце делали большой ремонт, то расходы на него могут относиться на текущие расходы в течение нескольких месяцев или лет. Поэтому значительную часть этих расходов следует капитализировать и отразить по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», а затем постепенно (способом, установленным в учетной политике) декапитализировать, списывая их на расходы отчетных периодов.

По юридическому признаку расходы делятся на затраты собственников и только владельцев. Затратами собственников признаются расходы только тех ресурсов, которые находились в собственности организации, но часто в процессе производства используются ресурсы, на которые собственность организации не распространяется (давальческое сырье, арендованное оборудование и др.), и учет этого имущества отражается на забалансовых счетах.

По целесообразности все расходы делятся на производительные (благодаря этим расходам создается доход) и непроизводительные (это потери). Расходы есть, но отдачи (дохода) от них нет.

По способам капитализации затраты на производство делятся на капитализируемые (расходы на продукт) и некапитализируемые (расходы за период). Первые капитализируются в составе незавершенного производства, готовой продукции или расходов будущих периодов, вторые сразу декапитализируются (списываются) на уменьшение финансового результата предприятия.

По бухгалтерской методологии расходы могут учитываться по элементам и статьям затрат. Группировка затрат по экономическим элементам отвечает на вопрос, что именно и сколько израсходовано на производство продукции (работ, услуг) за период, при этом не имеет значения, относятся ли они к готовой продукции или к незавершенному производству. ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлен единый для всех коммерческих организаций перечень экономических элементов. Он включает:

• а) материальные затраты (за вычетом возвратных отходов). В составе материальных затрат отражается стоимость покупных сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, топлива и энергии всех видов, запасных частей, работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями, затраты по использованию природного сырья (плата за воду в пределах установленных лимитов), потери от недостач материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли;
• б) затраты на оплату труда. В составе данного элемента отражаются основная и дополнительная заработная плата, оплата работ по договорам подряда и трудовым соглашениям;
• в) отчисления на социальные нужды. Здесь находят отражение отчисления по установленным нормам от расходов на оплату труда (кроме тех видов оплат, на которые страховые взносы в составе единого социального налога (взноса) не начисляются);
• г) амортизацию. Здесь отражается амортизация как собственных, так и арендованных основных фондов, исчисленная по нормам амортизационных отчислений на полное их восстановление;
• д) прочие затраты. В данном элементе отражаются: платежи по обязательному страхованию имущества предприятия, арендная плата, амортизация нематериальных активов, командировочные расходы, отчисления в резервы на ремонт и т. д., прочие расходы (услуги связи, командировочные, аудиторские услуги и др.). [15, стр. 117]

Основными задачами учета затрат на производство являются:

• — правильное, полное и своевременное документальное отражение текущих расходов, направленных на указанные цели;
• -соблюдение в соответствии с учетной политикой выбранного метода учета затрат на производство и метода калькулирования себестоимости продукции;
• — выбор оптимального варианта распределения расходов на управление исходя из международной практики учета, отраслевых особенностей производства и выбранного варианта учетной политики;
• — правильное разграничение затрат в отчетном периоде по отдельным классификационным признакам, позволяющим обеспечивать необходимой информацией соответствующих пользователей;
• — оперативная корректировка текущих расходов относительно показателей бизнес — плана и соблюдения налогового законодательства;
• -обоснованное распределение расходов между смежными отчетными периодами;
• -систематический контроль за эффективным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов и формированием себестоимости выпускаемой продукции;
• -систематическая нацеленность на выявление непроизводительных потерь при осуществлении технологического процесса по изготовлению и сбыту продукции.

Под методом учета затрат на производство понимают систему приемов и способов организации сбора, документирования, обобщения и отражения в учете расходов, обеспечивающих необходимую информацию для контроля за хозяйственными процессами.

Организация для целей внутрипроизводственного учета вправе сама определять в каком разрезе вести учет текущих издержек исходя из принятой их классификации, как осуществлять учет нормативных и фактических расходов по выпуску отдельных видов продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

В зависимости от группировки затрат различают позаказный, попередельный и попроцессный методы.

При позаказном методе объектом учета выступает отдельный производственный заказ. Под заказом понимают сложное изделие (его агрегаты, узлы) в единичном производстве, небольшие партии одинаковых изделий в мелкосерийном производстве, а также отдельные виды работ (ремонтные, строительно-монтажные и др.). Прямые затраты относятся на заказ путем группировки первичных документов по начислению заработной платы, расходу материалов и др. Косвенные затраты учитываются по статьям затрат, местам возникновения, центрам затрат и др. и затем распределяются между отдельными заказами в порядке, принятом на данном предприятии. До окончания (закрытия) заказа все затраты, связанные с его выполнением, рекапитализируются, т. е. включаются в незавершенное производство. После выполнения заказа на основе фактических затрат составляется отчетная калькуляция. На каждый заказ открывается ведомость (карта) аналитического учета производственных затрат, которой присваивается определенный код.

Попередельный метод используется в материалоемких отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье или материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). Объектами учета затрат здесь являются не только виды продукции, статьи затрат и др., но и переделы.

Попроцессный метод применяется на предприятиях с массовым характером производства и коротким производственным циклом, выпускающим один-два вида продукции. В этом случае незавершенное производство отсутствует или им можно пренебречь (электрои теплостанции, предприятия добывающих отраслей и некоторые предприятия химической промышленности, промышленности строительных материалов и т. п.). В качестве объекта учета затрат принимается выпуск конкретного вида продукции в целом по предприятию или по подразделениям, при этом, как правило, все затраты за период рассматриваются как затраты на выпуск. [17, стр. 202] Рассмотрев методы учета затрат, мы должны остановиться на их содержательной (предметной) составляющей.

Расходы могут формировать себестоимость или по фактическим, или по нормативным затратам. Во втором случае управление затратами на производство осуществляется по отклонениям фактических затрат от норм, в первом — администрация просто отслеживает процесс несения расходов. В этом случае величина затрат и их соответствие количеству выпущенной продукции определяются после окончания отчетного периода, и, следовательно, администрация не может оперативно управлять уровнем издержек. При учете нормативных затрат оперативно в процессе производства ведется учет отклонения фактических затрат от нормативных, что позволяет эффективно контролировать уровень издержек и своевременно принимать управленческие решения. Такой вариант учета затрат может использоваться в сочетании с позаказным, попередельным и попроцессным методом. Этот вариант называется нормативным методом учета затрат на производство.

Нормативный метод учета затрат на производство применяют, как правило, при массовом и крупносерийном производстве сложной продукции, состоящей из большого числа деталей и узлов (машиностроительная, шинная, швейная, мебельная, обувная и др.). В этом случае для каждого вида продукции до начала производства калькулируется нормативная себестоимость на основе текущих норм прямых затрат и смет косвенных расходов. (В системе стандарт-кост нормируют и косвенные расходы.) В процессе производства затраты учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; кроме того, ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от затрат по текущим нормам (дифференцированно по видам отклонений, причинам, виновникам и инициаторам). Обособленно рассчитывают отклонения, вызванные изменениями текущих норм.

Также методы учета затрат на производство зависят от объема и видов затрат. Такие варианты учета затрат представлены в таблице 1.

Таблица 1.

Варианты учета затрат на производство продукции в зависимости от их объема и вида.

Традиционный метод, подразумевает, что нельзя проводить разграничения между потерями и расходами, бессмысленно обсуждать, какие расходы производительные, какие нет. Как только бухгалтеру дают право решать подобную проблему, так сразу же открывается простор беспредельному субъективизму. Что потрачено, то потрачено. Вся сложность учета состоит в выборе объекта учета или калькулирования. Это могут быть, заказы, переделы, процессы. Каждый из этих методов позволит при желании исчислить себестоимость вырабатываемой продукции. Достаточно разделить все собранные затраты на объем выпущенной продукции. Правда, тут могут возникнуть нюансы: нужно ли все затраты разделить на весь выпуск за отчетный период. Или же надо разделить только на те изделия, которые были проданы. В первом случае мы получаем внешне правильную себестоимость, но не связываем ее с реализованной продукцией. В самом деле, можно произвести много продукции, но если она не будет рано или поздно продана, то надо говорить не о себестоимости, а о списанных потерях. Во втором случае связь между себестоимостью и реализацией (доходами) устанавливается, но отследить ее в учете очень сложно. Дело в том, что производят продукцию в один отчетный период, а продают ее в течение многих отчетных периодов. И декапитализировать (списывать) эти затраты весьма сложно (требуются постоянные расчеты). Однако данная проблема решается приказом по учетной политике. Традиционный метод с капитализацией всех расходов выгоден в тех случаях, когда администрация считает важным увеличить свою прибыль. Ведь чем больше капитализация, тем больше незавершенное производство и, следовательно, выше рентабельность.

При методе стандарт-кост стоит заменить себестоимость реальную на себестоимость целесообразную. Суть его — в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть — значит управлять» (О. Конт). Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Обычно бухгалтерский смысл стандарт-кост состоит в сокращении записи и упрощении учета. Действительно, если вместо сплошного учета всех возникающих фактов хозяйственной деятельности нести только регистрацию отклонений, то объем учетных работ сокращается. Однако это не совсем правильно. Весь смысл нормативного учета — в раскрытии потенциальной производительности предприятия, в выявлении неиспользованных возможностей. Отсюда и трудности в практическом применении стандарт-кост. Не случайно основным препятствием для его внедрения обычно считалось большое число отклонений.

Сущность директ-костинг заключается в том, что все издержки делятся на две группы: переменные и постоянные. В основу учета себестоимости положены только переменные издержки. Косвенные расходы не включаются в себестоимость, так как, по мнению сторонников этого метода, они вызваны не столько непосредственным процессом производства, сколько течением времени. Кроме того, авторы считали, что для ценовой политики решающее значение должны иметь именно прямые расходы. Таким образом, для директ-костинга самым характерным является строгое отделение в учете прямых издержек от косвенных. Они совершенно различны и в схемах корреспонденции никогда не должны смешиваться. Однако на практике издержки зачастую не бывают либо строго переменными, либо строго постоянными.

Решающие преимущества директ-костинга по сравнению с полной себестоимостью лежат в сфере ценообразования. Традиционные системы предполагают установление цены на уровне себестоимости плюс ожидаемая прибыль. При этом себестоимость включает все затраты (прямые и косвенные), и заказы по цене ниже себестоимости отклоняются как убыточные. Директ-костинг позволяет принимать заказы по цене ниже себестоимости и при этом не приводит предприятие к убыткам. Это связано с тем, что постоянные расходы у предприятия есть всегда, и если расширяется выпуск продукции, а у предприятия, например, есть свободные производственные мощности, то администрация может часть заказов выполнять по ценам ниже себестоимости (но не ниже величины переменных затрат) и тем самым снижать удельный вес постоянных расходов.

Метод директ-стандарт — прямое развитие предыдущего подхода, основанного на желании получить себестоимость, состоящую не просто из прямых затрат, но себестоимость должную, включающую только расходы и исключающую потери. Таким образом, директ-стандарт — это компромисс двух основных направлений в калькулировании себестоимости. Однако у этого метода есть недостаток — прямые затраты, исчисленные по нормам (стандартам), оказываются малоубедительными по сравнению с другими вариантами исчисления себестоимости.

Все рассмотренные методы учета затрат преследуют две цели:

• — управление затратами — тут наиболее эффективен стандарт-кост и его разновидность — нормативный учет;
• — создание необходимого финансового положения организации. Выбирая традиционные методы учета, администрация улучшает и финансовое положение, и рентабельность предприятия, предпочитая такие методы, как директ-костинг и директ-стандарт, администрация существенно занижает рентабельностъ, внешне ухудшает финансовое положение и уменьшает налоговые платежи.

Исходя из специфики своей производственной деятельности, организационной и технологической структуры администрация может формировать вариант системы учета затрат, наиболее приемлемый для ее целей. [22, стр. 147].

Нормативное законодательство, определяющее порядок учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

Основными документами, определяющими порядок учета затрат на производство и реализацию продукции, являются:

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34 н;

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.

Соответствующими министерствами разработаны и прошли необходимое согласование (с Министерством экономики РФ и Министерством финансов РФ) следующие отраслевые инструкции по вопросам калькуляции себестоимости, учитывающие особенности состава затрат в соответствующих отраслях:

• — «Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью» (приказ Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 8 июня 1998 г. № 210);
• — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Роскомторгом по согласованию с Минфином РФ 20 апреля 1995 г. № 1−550/32−2;
• — Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем РФ от 4 декабря 1995 г. №БЕ-11−2697;
• — Методика планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства, утвержденная постановлением Госкомитета РФ по строительной, архитектурной и жилищной политике от 23 февраля 1999 г. № 9 и одобренная Минэкономики РФ;
• — Методика планирования, учета и калькулирования себестоимости для сельского хозяйства, утвержденная Минсельхозом РФ 04.07.96 г. №П-4−24/2068 (письмо Минфина РФ от 23 05 94 г № 55);
• — Методика планирования, учета и калькулирования себестоимости для организаций связи, утвержденная Минсвязи РФ 31 08 95 г № 4722;
• — Методика планирования, учета и калькулирования себестоимости для рыбной отрасли, утвержденная Комитетом РФ по рыболовству 16.03.93 г. № 6-Ц, в редакции от 25.12.96 г. (письмо Госналогслужбы РФ от 11.02.98 г. №ВП-6−02/106);
• — Инструкция по планированию, учету и калькулированию издержек обращения на предприятиях книжной торговли, утвержденная приказом МПТР России от 04.12.2000 г. № 234.

Минфин РФ в письме от 29.04.02 г. № 16−00−13/03 разъяснил, что наряду с положениями по бухгалтерскому учету в его планы входят разработка и утверждение отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности, исполнителями которых в первую очередь являются федеральные органы власти, осуществляющие оперативное управление отраслями экономики. До утверждения отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) организациям надлежит пользоваться (как и ранее) действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями с учетом соблюдения принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми нормативными документами по бухгалтерскому учету.