Методика формирования учетной политики

Учетная политика в общем случае должная раскрывать следующие аспекты:

• 1) методологический (выбор одного способа учета из нескольких, специфику формирования активов, оценки);
• 2) организационный (особенности построения бухгалтерской службы, взаимосвязи отделов);
• 3) технический (выбор определенной формы учета, форм документации).

На практике учетная политика акцентируется на том или ином аспекте.

Текст может содержать проводки и примеры, иллюстрирующие бухгалтерские операции. В приложении к руководству можно еще больше конкретизировать методы учета. Допустим, в приложении к «Учету основных средств» раскрыть специфику учета:

• а) отдельных видов основных средств (например, «Учет зданий и сооружений», «Учет технологического оборудования»);
• б) в отдельных операционных сегментах (например, «Учет основных средств филиалов, осуществляющих производственную деятельность», «Учет основных средств филиалов, осуществляющих снабженческо-заготовительную деятельность»);
• в) по географическим сегментам (например, «Учет основных средств филиалов, расположенных в Дальневосточном регионе», «Учет основных средств филиалов, расположенных в Центральном регионе»).

Основные принципы учетной политики:

• 1) Полнота. Этот принцип состоит в том, что в бухгалтерском учете должны отражаться абсолютно все хозяйственные операции.
• 2) Своевременность. Данный принцип предполагает, что каждую операцию следует учитывать в том периоде, в котором она совершена, независимо от времени фактического получения или выплаты денег.
• 3) Непротиворечивость, состоящая в необходимости совпадения данных аналитического и синтетического учета.
• 4) Рациональность. Затраты на ведение бухгалтерского учета должны быть обоснованными, осуществляемыми соразмерно условиям хозяйственной деятельности и количеству сотрудников организации.
• 5) Последовательность. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. При этом учетная политика на предстоящий год подлежит ежегодному раскрытию в Пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.
• 6) Сопоставимость. В целях соблюдения данного принципа изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

Необходимыми приложениями к учетной политике выступают рабочий план счетов и график документооборота.

Рабочий план счетов, в котором следует определить и систематизировать перечень синтетических и аналитических счетов предприятия. К нему можно приложить корреспонденцию счетов с указанием содержания операций и первичных документов, на основании которых делают проводки.

Отдельно следует утвердить Руководство по бухгалтерской отчетности, установив в нем требования к составу и формам отчетности с указаниями по их заполнению.

График документооборота — установленный в табличном формате порядок движения документа по срокам и ответственным лицам с момента его создания до помещения в дело.

Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер, он утверждается приказом руководителя организации. График должен устанавливать на предприятии рациональный документооборот, то есть предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении.

Для этого каждому исполнителю необходимо вручить выписку из графика. В выписке перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и подразделения предприятия, учреждения, в которые представляются указанные документы.

Инструкции, которые расписывают конкретные операции в учетной работе бухгалтерских служб и персонала. В отличие от документов второго уровня они регламентируют работу конкретных исполнителей — содержащие пошаговый алгоритм действий для каждого исполнителя (например, инструкция по отражению в учете поступления и выбытия основных средств и нематериальных активов, инструкция по расчету амортизационных отчислений).

Методика построения учетной политики может сводиться к четырем способам:

• 1. функциональный (разделение на несколько политик — амортизационная политика, оценочная политика, дивидендная политики, политика учета доходов, политика учета расходов, налоговая политика и т. п.)
• 2. объектный (раскрытие особенностей учета по объектам учета);
• 3. объектно-функциональный (учетная политика для целей бухгалтерского учета, налогового учета, управленческого учета);
• 4. элементный (раскрытие политики по элементам метода бухгалтерского учета — таблица 2)

Таблица 2. — Элементный способ формирования учетной политики.

В практике учета в Российских организациях при формировании учетной политики чаще всего используется объектно-функциональный способ с акцентом на методологические вопросы.

В свою очередь проблематика и особенности формирования учетной политики зависят не только от выбранного способа, но и от специфики деятельности организации.

Что касается учета доходов и расходов, то все коммерческие организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, учет своих доходов и расходов ведут в соответствии с правилами, установленными:

• — Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н;
• — Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Между тем согласно п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации, в частности, поступления от других юридических и физических лиц:

• — сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
• — в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• — авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг.

Отметим, что ПБУ 9/99 содержит специальное положение, касающееся порядка определения выручки по договорам с длительным циклом. В частности, п. 13 ПБУ 9/99 установлено, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ по мере готовности работы или по завершении выполнения работы в целом. Выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы.

Пунктом 13 ПБУ 9/99 закреплено, что в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные названным пунктом.

Пунктом 14 ПБУ 9/99 определено, что, если сумма выручки не может быть определена, она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по выполнению работ, которые будут впоследствии возмещены организации.

Уменьшение выручки по договору происходит в связи с неисполнением каких-либо работ, предусмотренных документацией.

Для целей управления в бухгалтерском учете необходимо организовать учет расходов по статьям затрат, причем перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно в приказе по учетной политике. При составлении перечня следует учитывать особенности деятельности организации, особенности технологических процессов, структуру производства и иные факторы, влияющие на размер и перечень расходов.

Особенности рабочего плана счетов бухгалтерского учета.

Следует отметить, что в настоящий момент в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н, отсутствует счет, на котором должна учитываться не предъявленная к оплате начисленная выручка. Вероятнее всего, в ближайшее время в этот документ будут внесены соответствующие изменения, а пока организациям придется самостоятельно решить, каким образом отражать в бухгалтерском учете такой актив, как «не предъявленная к оплате начисленная выручка».

Для учета такой выручки можно рекомендовать открытие к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» соответствующих субсчетов, например:

• 46−1 «Выполненные этапы по договору»;
• 46−2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».

Некоторые специалисты считают возможным и использование счета 62, к которому необходимо открыть отдельный субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».

Как показывает практика, организации, утверждая рабочий план счетов бухгалтерского учета, зачастую перечисляют в нем абсолютно все счета, предусмотренные типовым Планом счетов. Но совершенно очевидно, что медицинский центр, специализирующаяся на оказании медицинских услуг, многие из них использовать не будет. Таким образом, при утверждении рабочего плана счетов в перечень следует включать только те счета, которые будут использоваться организацией.

Особенности форм первичных учетных документов. Медицинский центр, оказывающие услуги по укреплению и восстановлению здоровья, восстановлению психо-эмоционального состояния, продления молодости, а так же подготовке к беременности и родам и иные услуги, обязаны подтверждать выполнение работ оправдательными документами.

Основанием для отражения информации о совершенных хозяйственных операциях в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, которые принимаются к учету лишь в том случае, если составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, что определено ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

В ситуации, когда для отражения операции унифицированной формы документа нет, документ разрабатывается организацией самостоятельно. При разработке форм документов следует учитывать требования Федерального закона «О бухгалтерском учете» о том, что самостоятельно разработанный документ должен содержать обязательные реквизиты, перечень которых приведен в ст. 9 названного Закона. Формы документов, разработанных самостоятельно, должны содержаться в приложении к приказу по учетной политике организации.

Порядок учета спецоснастки и спецодежды. Организациям предоставлено право самостоятельно выбирать способ бухгалтерского учета спец оснастки и спецодежды. Эти материальные ценности можно учитывать либо по правилам, установленным Методическими указаниями по учету спецоснастки и спецодежды (то есть в составе материально-производственных запасов), либо по правилам, установленным ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (то есть в составе основных средств организации). Соответствующее разъяснение содержится в письмах Минфин России от 13.07.2011 № 03−03−06/1/421 и от 12.05.2003 № 16−00−14/159.

При выборе способа учета спецоснастки надо иметь в виду, что в главе 25 НК РФ никаких особых правил в отношении такого имущества нет. Учет спецоснастки в целях исчисления налога на прибыль ведется по общим правилам, установленным для имущества, используемого в качестве средств труда.

Это означает, что спецоснастка стоимостью более 40 000 рублей и сроком полезного использования свыше 12 месяцев признается в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом. Спецоснастка со сроком полезного использования менее 12 месяцев либо стоимостью не более 40 000 рублей признается в налоговом учете в составе материальных расходов.

Для максимального сближения бухгалтерского и налогового учета следует бухгалтерский учет спецоснастки вести по правилам, установленным ПБУ 6/01.

Спецодежда, срок эксплуатации которой составляет менее 12 месяцев, принимается к учету на счете 10 «Материалы» по стоимости, равной сумме фактических затрат на ее приобретение или изготовление.

Существуют два варианта списания стоимости такой спецодежды на расходы.

Первый вариант предполагает, что стоимость выданной в эксплуатацию спецодежды погашается линейным способом в течении срока полезного использования, который определяется в соответствии с типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защити.

Второй вариант разрешает списывать стоимость спецодежды на затраты единовременно в момент выдачи работнику (Дебет счета 20, 23 и другие — кредит счета 10).

Выбранный вариант списания стоимости спецодежды на расходы должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации.

При выборе варианта учета спецодежды надо иметь в виду, что в целях налогообложения прибыли стоимость спецодежды, имеющей срок полезного использования меньше 12 месяцев, списывается на расходы единовременно в момент передачи в эксплуатацию (подп.3 п. 1 статья 254 НК РФ). Других вариантов налогового учета такой спецодежды нет.

Таким образом, если нам надо максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, то закрепляем в бухгалтерской учетной политике второй вариант из рассмотренных выше вариантов.

Прочие особенности. Помимо вышеперечисленных особенностей медицинский центр должен предусмотреть в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета:

• — способы оценки материально-производственных запасов при их отпуске для оказания медицинских услуг. Согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, списание может производиться по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
• — возможность создания добровольных резервов, в том числе резерва на гарантийный ремонт, что предусмотрено п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Согласно названному пункту в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства отчетного периода организация может создавать резервы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. В учетной политике должен быть отражен порядок создания резерва для целей бухгалтерского учета, а также периодичность отчислений в резерв. При этом возможны следующие варианты:
• — рассчитывается годовая сумма планируемого резерва на гарантийный ремонт, ежемесячная сумма резерва равна 1/12 части годовой суммы;
• — устанавливается методика определения суммы резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Для целей бухгалтерского учета рекомендуется устанавливать методику формирования резерва, предусмотренную ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), что позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Теперь что касается методологии налогового учета организации.

Если объектом налогообложения организации являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то налоговая ставка устанавливается в размере 15%. Так же законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Следует отметить, что если организация применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, и ее расходы превозвышают сумму доходов за налоговый период, то организацией уплачивается минимальный налог.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации.

Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями пункта 7 настоящей статьи.

В соответствии с частью 2 Налогового Кодекса РФ для организаций применяющих Упрощенную систему налогообложения. Учет доходов и расходов вести в соответствии с главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения».

Система налогового учета организуется организацией самостоятельно, порядок ведения налогового учета закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя организации.

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 60 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Признание доходов и расходов налогоплательщика осуществляется:

• 1) датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).
• 2) расходами налогоплательщика признаются затрат

ы после их фактической оплаты.

Организации, которые до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на УСН выполняют следующие правила:

• 1) на дату перехода на УСН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН;
• 3) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
• 4) расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на УСН;
• 5) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов организации, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы:

• 1. в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
  • — от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада получающей организации;
  • — от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада этого физического лица.
• 2. в виде стоимости полученных средств бюджетов всех уровней.

Особенности признания расходов по внеоборотным активам:

• — в отношении основных средств и нематериальных активов приобретенных после перехода на УСН, их стоимость в составе расходов признается по мере оплаты;
• — в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до 3 лет включительно — их стоимость списывается в течение первого календарного года применения УСН;
• — в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого календарного года применения единого сельскохозяйственного налога — 50 процентов стоимости, второго календарного года — 30 процентов стоимости и в течение третьего календарного года — 20 процентов стоимости;
• — в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение первых 10 лет применения единого сельскохозяйственного налога равными долями от стоимости основных средств и нематериальных активов.
• — в случае, если налогоплательщик перешел на уплату УСН, то стоимость ранее приобретенных основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества.

В случае реализации (передачи) основных средств и нематериальных активов до истечения 3 лет с момента учета расходов по УСН (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 летдо истечения 10 лет) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования этими активами с момента их учета при УСН и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Если объектом налогообложения признаются доходы, то налоговая ставка — 6%, а если доходы, уменьшенные на величину расходов, то 15%.

Отчетными периодами являются: квартал, полугодие, 9 месяцев. Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25 числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Налоговая декларация подается не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (год).

Что касается порядка проведения инвентаризации, новый закон «О бухгалтерском учете» не содержит перечня случаев, когда следует проводить инвентаризацию. В статье 11 Закона говорится лишь о том, обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

Например, в соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета проведение инвентаризации обязательно:

• 1) при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а так же при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• 2) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов — один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводится в период их наименьших остатков;
• 3) при смене материально ответственных лиц;
• 4) при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• 5) в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• 6) при реорганизации или ликвидации организации;
• 7) в других случаях, предусмотренных законодательствам Российской Федерации.

В ситуации, когда проведение инвентаризации является обязательным в силу закона, в приказе об учетной политике закрепляется порядок проведения инвентаризации для случаев, когда она не является обязательной в силу закона, а проводится по решению руководства организации.

Например, большинство торговых организаций проводят инвентаризацию товаров далеко не раз в год, а гораздо чаще (раз в квартал, раз в месяц, а то и раз в неделю). Порядок проведения таких инвентаризаций (сроки, периодичность, продолжительность, ответственные лица и т. п.). должен найти отражение в учетной политике организации.

Отметим, что при проведении инвентаризации необходимо руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49.

Кроме того, особенности проведения инвентаризации, формирования и работы инвентаризационной комиссии, оформления результатов инвентаризации и отражения их в бухгалтерском учете установлены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально производственных запасов.