Бухгалтерский учет амортизации основных средств

Основные средства в процессе эксплуатации подвергаются физическому и моральному износу. Физический износ предполагает постепенную потерю объектом основных средств своих потребительских и физических качеств. Моральный износ проявляется в обесценивании действующих объектов и увеличении удельных затрат по их воспроизводству, содержанию и эксплуатации по сравнению с новыми их аналогами. Моральный износ возникает по причине роста производительности труда и появления объектов основных средств с меньшей стоимостью или применения новых, более производительных средств труда, дающих меньшие удельных затраты на единицу объема деятельности.

Возмещение стоимости объектов основных средств обеспечивается за счет ежемесячного начисления по ним амортизации. В Каменецком райпо работники бухгалтерии придерживаются порядка определения амортизации основных средств, предусмотренного инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов: утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27 февраля 2009 г., № 37/18/6 (в ред. Постановления от 6 мая 2014 г. № 35/23/26).

В соответствии с пунктом 4 инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов: утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27 февр. 2009 г., № 37/18/6 (в редакции постановления от 6 мая 2014 г. № 35/23/26), амортизация как процесс перенесения стоимости объектов основных средств и нематериальных активов на стоимость производимых (оказываемых) с их использованием в процессе предпринимательской деятельности товаров, работ, услуг включает в себя:

• — распределение амортизируемой стоимости объектов основных средств и нематериальных активов между отчетными периодами, составляющими в совокупности расчетный (ожидаемый) срок службы, рациональным способом, выбранным организацией самостоятельно в соответствии с Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов: утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27 февр. 2009 г., № 37/18/6 (в редакции постановления от 6 мая 2014 г. № 35/23/26);
• — систематическое включение организацией (за исключением бюджетной) относящейся к данному отчетному периоду части стоимости используемых объектов основных средств и нематериальных активов (далее — амортизационные отчисления) в затраты на производство и реализацию [9].

Сумма амортизационных отчислений должна быть достаточной для строительства или приобретения новых объектов основных средств после выбытия действующих, но не выше первоначальной стоимости объектов с учетом их переоценки.

В настоящее время степень интенсивности амортизации основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, и отнесения ее на издержки производства и обращения определяется стратегией организации. При благотворной конъюнктуре сбыта и цен она стремится быстрее амортизировать стоимость машин, оборудования и других объектов активной части производственных основных средств, а с ухудшением конъюнктуры — замедлить темпы амортизации.

Объектами начисления амортизации являются основные средства предприятия как используемые, так и не используемые в предпринимательской деятельности. К амортизируемым основным средствам относятся [9]:

• — здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины, механизмы и оборудование, транспортные средства, вычислительная техника, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий скот, оргтехника;
• — объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства;
• — спортивные сооружения;
• — автомобильные дороги и комплекс инженерных сооружений, входящих в состав дорог, кроме объектов, финансируемых за счет средств республиканского и местных бюджетов;
• — оборудование, модели, образцы, находящиеся в кабинетах, лабораториях и на других площадях научных и учебных предприятий, используемые для научных и учебных целей.

Объектами начисления амортизации не являются:

• — земля и отдельные объекты природопользования (вода, недра);
• — библиотечные фонды;
• — фильмофонды, музейные и художественные ценности, памятники архитектуры и искусства, включенными в Государственный список историко-культурных ценностей Республики Беларусь;
• — основные средства организаций, находящиеся за границей;
• — предметы служащие менее одного года, независимо от их стоимости;
• — предметы, многократно используемые в хозяйственной деятельности организации, сохраняющие свою натурально-вещественную форму, стоимость единицы которых на момент приобретения не превышает 30 базовых величин;
• — вооружение, военная и специальная техника;
• — орудия лова (тралы, неводы, сети и иные орудия);
• — специальная одежда, специальная обувь и предохранительные принадлежности в соответствии с законодательством;
• — форменная одежда и обувь;
• — белье, постельные принадлежности, полотенца, одежда и обувь для выдачи контингенту в организациях здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и других организациях;
• — технологическая тара;
• — животные выращиваемые на откорме, птица, кролики, пушные звери, собаки, используемые для служебных целей, подопытные животные;
• — многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала или не достигшие эксплуатационного возраста;
• — отдельные строительные конструкции и детали, части и агрегаты машин, оборудования и подвижного состава, предназначенные для строительства, ремонтных целей и комплектации;
• — готовая продукция и товары для перепродажи, числящиеся на складах организации;
• — денежные средства, бумаги и другие финансовые вложения;
• — машины и оборудование, требующие монтажа, а также законченные монтажом, но не введенные в эксплуатацию;
• — не оконченные строительством или не оформленные актами ввода в эксплуатацию объекты капитального строительства и иные вложения в долгосрочные активы до их ввода в эксплуатацию [9].

Начисление амортизации не производится:

• — во время проведения модернизации оборудования, технического перевооружения объектов основных средств, их реконструкции, дооборудования, достройки с полной остановкой объекта или его части, а также при консервации объектов по решению руководителя организации;
• — по объектам, не введенным в эксплуатацию или находящимся в запасе [9].

По основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности, амортизация начисляется исходя из принятых организацией срока полезного использования или нормативного срока службы, норм амортизации и их амортизируемой стоимости.

Под сроком полезного использования понимается ожидаемый или расчетные период эксплуатации основных средств. Срок полезного использования устанавливается в годах в соответствии с приложением 3 к Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов.

Амортизируемая стоимость — это стоимость, от которой рассчитываются амортизационные отчисления. Амортизированной стоимостью является:

• — первоначальная стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок в соответствии с законодательством;
• — недоамортизированная (остаточная) стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок в соответствии с законодательством.

Выделяют следующие виды начисления амортизации, которые представлены на рисунке 2.3:

Рисунок 2.3 Методы начисления амортизации.

Примечание. Источник: собственная разработка Обратный метод суммы чисел лет заключается в определении годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и нематериальных активов и отношения, в числителе которого — разность срока полезного использования и числа лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, увеличенная на 1, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования [9].

Таким образом, годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле:

А_год= АС * ((С_пи-С_опи+1)/СЧЛ) где,.

A_год— годовая сумма амортизационных отчислений;

АС — амортизируемая стоимость основных средств;

С_пи — срок полезного использования объекта основных средств;

С_опи— число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта;

СЧЛ — сумма чисел лет, рассчитанная по формуле применяемой при расчете амортизационных отчислений прямым методом суммы чисел лет.

По своей сути обратный метод суммы чисел лет является методом замедленной амортизации, позволяющим в первые годы использования объекта основных средств начислять минимальные суммы амортизации с постепенным ростом указанным сумм в последующие годы [6].

В Каменецком райпо используется линейный способ начисления амортизации. Данный способ (линейный) начисления амортизации основных средств является наиболее простым и заключается в равномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения амортизируемой стоимости объекта основных средств или нематериальных активов на годовую норму амортизационных отчислений, исчисляемую с учетом нормативного срока службы или принятого срока полезного использования.

Расчет амортизации основных средств можно рассмотреть на условном примере.

Пример: Приобретено основное средство амортизируемой стоимостью 8 000 000 р. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений — 20% (100:5). Годовая сумма амортизационных отчислений — 1 600 000 р. (8000 000×20:100). Месячная сумма амортизации составит 133 333 р. (1 600 000:12).

Можно рассчитать амортизационные отчисления по данному примеру другими способами, а затем, сравнив полученные данные, выяснить, является ли линейный способ расчета амортизационных отчислений для Кобринского райпо лучшим.

Рассмотрим нелинейный способ расчета годовой суммы амортизационных отчислений. При нелинейном способе годовая сумма амортизационных отчислений может рассчитываться при помощи трех методов: метода суммы чисел лет; обратного метода суммы чисел лет; метода уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения до 2,5 раз. Нормы начисления амортизации различны по годам.

Метод суммы чисел лет:

Сумма чисел от полезного использования, рассчитанная:

• а) сложением суммы чисел — 36 (1+ 2+ 3 +4 +5 =15);
• б) по формуле:

СЧЛ = (Спи х (Спи + 1)): 2.

где СЧЛ — сумма чисел лет полезного использования объекта;

Спи — выбранный организацией срок полезного использования объекта.

= 15 (5×6: 2 = 15).

Сумма амортизации: в первый год эксплуатации — 2 666 667р. (8 000 000×5:15), во второй год — 2 133 333 р. (8 000 000×4:15), в третий год — 1 600 000 р.; в четвертый год — 1 066 667 р.; в пятый год — 533 333 р. Общая сумма составит 8 000 000.

Рассмотрим метод уменьшающегося остатка. При использовании метода уменьшающегося остатка годовая сумма амортизации рассчитывается путем умножения недоамортизированной стоимости объекта на начало года на норму амортизации (20% = 100/5), исчисленную исходя из срока полезного использования объекта и с учетом применения коэффициента ускорения (до 2,5 раз). Условие остается тем же.

Оформим расчет амортизации по данному примеру, применив коэффициент ускорения 2,5 раз, в таблице 2.8:

Таблица 2.8.

Расчет суммы амортизации (методом уменьшаемого остатка) на основе вышеуказанного примера.

Источник: собственная разработка на основе изученного материала [3, 6].

Рассчитаем годовую сумму амортизации по данному примеру производительным способом. Производительный способ начисления амортизации объекта основных средств заключается в начислении организацией амортизации умножением амортизируемой стоимости объекта на объем выпущенной продукции (выполненных работ, услуг) в натуральных показателях и делением полученного результата на ресурс объекта, т. е. на количество продукции (работ, услуг), которое в соответствии с технической документацией может быть выпущено (выполнено) на протяжении всего срока его эксплуатации. Предположим, что прогнозируемый в течение срока эксплуатации объекта объем выпуска продукции — 20 000 единиц, выпущено за отчетный месяц — 400 единиц. Амортизационные отчисления за отчетный месяц — 160 000 р. (400×8 000 000:20000).

В Каменецком райпо бухгалтерский учет основных средств автоматизирован при помощи программы рекомендованной Белкоопсоюзом. Программа дает возможность бухгалтеру без особого труда вести учет по большому количеству объектов основных средств. Расчет амортизации можно увидеть при помощи ведомости начисления амортизации по основным средствам. Отражение в бухгалтерском учете амортизации основных средств обобщено в таблице 2.9:

Таблица 2.9.

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета амортизации основных средств Каменецкого райпо.

Источник: собственная разработка на основании приложения Ж, И.

Таким образом, рассмотрев различные методы начисления годовой суммы амортизации, можно сделать заключение о том, что используемый в Каменецком райпо линейный метод начисления амортизации не является наиболее эффективным способом, среди определенных «Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов: утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27 февр. 2009 г., № 37/18/6 (в ред. Постановления от 6 мая 2014 г. № 35/23/26).

Для наиболее правильного расчета годовых амортизационных отчислений по рабочим, силовым машинам и механизмам, оборудованию и др. необходимо применять другие методы (например, нелинейный). Это связано с тем, что указанные основные средства изнашиваются морально быстрее, чем физически, и реальная остаточная стоимость данных основных средств будет гораздо ниже их рыночной стоимости. Следовательно, можно предложить работникам бухгалтерии Каменецкого райпо не идти по наиболее легкому, а по наиболее эффективному пути расчета амортизационных отчислений, и выбрать нелинейный метод расчета годовой суммы амортизации основных средств.