Применение метода «директ-костинг» в управлении предприятием на примере ООО «Сладкий Дом»

Введение

….2

Глава 1 …. .5

I Иерархии стратегий организации…5

II Характеристика системы директ-костинг…10

Глава 2….23

Классификация затрат….24

Точка безубыточности ….26

Схема анализа…27

Глава 3…43

Заключение

…49

Библиография …50

Приложение 1 ….51

Приложение 2 ……52

Залог успешной конкурентной борьбы предприятия сегодня — способность мгновенно и чутко улавливать колебания рыночной конъюнктуры, изменения спроса, потребительских предпочтений. Чтобы успешно конкурировать и развиваться, современным предприятиям приходится применять весь спектр своих конкурентных преимуществ — выбор наиболее благоприятной рыночной ниши, ценового сегмента. Развитие рыночной среды заставляет применять самые изощренные конкурентные стратегии: от простого усложнения line extension продукта до максимальной дифференциации продукции компании под одним корпоративным брэндом. Использование сильной рекламы, контроль издержек конкурентов, сговор между компаниями-лидерами создают новые барьеры для входа в отрасль и ужесточают конкуренцию между игроками рынка.

Одним из важнейших факторов успеха конкурентной борьбы компании является лидерство в издержках, и, как следствие — возникающая мобильность цены, которая позволяет быстро реагировать на действия конкурентов, снизить негативные последствия сильных ценовых «ударов» рынка, и оставляет возможность получить прибыль при самой неблагоприятной текущей рыночной ситуации. По мнению М. Портера [14], в каждой отрасли существует, при прочих равных условиях, так называемая «опытная кривая», которая наглядно иллюстрирует снижение издержек ведущих компаний при увеличении объемов выпуска продукции. Компании, себестоимость которых по темпам снижения уступает опытной кривой данной отрасли, остаются в проигрыше, недополучают значительную прибыль, по сравнению с компаниями-лидерами и, не имея возможности инвестировать ее в расширение производства и маркетинг, становятся все более уязвимы для конкурентов. Часто такие компании поглощаются более крупными игроками рынка, и, даже если этого не происходит, остаются аутсайдерами, постепенно теряя позиции и перспективы развития.

В современном финансовом менеджменте существует несколько передовых методик управления издержками, в данной работе мы остановимся на методе контроля за издержками, называемом «директ-костинг» или «маржинальный доход». Этот метод широко применяется в практике западного управленческого учета и довольно известен в российской бизнес-среде. Однако зачастую руководители предприятий, даже применяющих метод директ-костинг, даже не подозревают, каким мощным аналитическим инструментом он является. Данная работа посвящена роли метода директ-костинг в принятии важнейших управленческих решений. В частности, мы попытаемся доказать, что, использование метода директ-костинг может быть основой эффективной конкурентной стратегии.

Полагая одной из важнейших целей любого предприятия максимизацию прибыли и развитие в долгосрочном плане, определим следующие задачи работы:

— во-первых, покажем, что использование метода директ-костинг является основой успешного управления ассортиментом продукции,

— во-вторых, попытаемся применить исследуемый метод для реализации конкурентной ценовой политики фирмы,

— в-третьих, осуществим поиск новых рыночных сегментов, проанализируем на основе данного метода возможности выхода компании на каждый из них и определим необходимую экспансию в выбранном сегменте, которая принесет наибольший выигрыш компании.

Каждая решенная задача станет основой разработки конкурентной (или деловой) стратегии фирмы. Объектом исследования данной работы, соответственно, будет являться применение метода директ-костинг в качестве базы для принятия оптимальных управленческих решений, предметом исследования становится, таким образом, метод директ-костинг в современной его трактовке как стратегии эффективного управления затратами

Структура работы предполагается следующая:

часть первая посвящена роли метода «директ-костинг» в реализации конкурентной стратегии фирмы, а также приводится обзор литературы, посвященной роли системы «директ-костинг» в принятии управленческих решений. Далее будет рассмотрена взаимосвязь метода директ-костинг как системы управленческого учета предприятия и стратегического менеджмента. Слабым местом большинства отечественных работ, посвященных управленческому учету в целом, и методу директ-костинг, в частности, является недопонимание взаимного влияния стратегического менеджмента и управленческого учета как функциональных подразделений организации, и роли, которую играет управленческий учет при выработке конкурентной стратегии организации.

Вторая часть работы представляет собой попытку проследить взаимосвязи стратегического менеджмента и метода директ-костинг как системы управленческого учета организации: здесь рассматривается методика применения директ-костинг для реализации конкурентной стратегии, в частности, ассортиментной политики, ценовых стратегий, решение проблемы минимизации предпринимательского риска.

Третья часть — практическое применение предлагаемого подхода к реальному предприятию. В качестве объекта применения описанного метода рассматривается производственно-торговое предприятие ООО «Сладкий Дом», расположенное в г. Обнинске Калужской области.

Глава 1.

I. Иерархии стратегий организации

Согласно классификации, приведенной в работе авторов В. Д. Марковой и С. А. Кузнецовой [10], в любой организации существует три уровня стратегий:

· Корпоративная (или портфельная) стратегия, описывающая общее направление роста предприятия, развитие его производственно-сбытовой деятельности. На этом уровне принимаются решения, например, об инвестиционной, финансовой политике компании, долгосрочных вложениях, открытии дочерних предприятий или филиалов, диверсификации или интеграции бизнеса.

· Конкурентная (или деловая) стратегия, охватывающая уровень хозяйственных подразделений компании, относится к определенному виду продукции или отрасли (если речь идет о предприятии со значительной дифференциацией продукции).

· Функциональная стратегия — относится к определенным направлениям деятельности компании.

Три уровня стратегий имеют под собой также и временную градацию. Корпоративная стратегия подразумевает долгосрочное планирование — от одного года до 11 лет (для российской экономики это сверхдолгосрочный план с максимальным уровнем риска). Конкурентная стратегия пронизывает все временные интервалы: долгосрочный период, среднесрочный и текущий. Это связано, прежде всего, с тем, что конкурентная стратегия складывается из функциональных среднеи краткосрочных стратегий — производственной, сбытовой, ценовой, ассортиментной. Функциональная стратегия, как правило, преследует реализацию определенных краткосрочных целей: сглаживание сезонных колебаний спроса (производственная и логистическая стратегии), краткосрочное изменение цен, изменение условий поставок или отгрузки и пр.

Различен и спектр информации, используемой при разработке каждой стратегии: корпоративная стратегия нуждается в обобщенной, агрегированной информации, которая, однако, подразумевает, в случае выявления слабых мест, подробную детализацию. Документальной базой для этой стратегии являются, например, финансовый отчет предприятия за определенный период, бизнес-план, долгосрочный инвестиционный прогноз, отчет о маркетинговом аудите организации, корпоративный план, то есть, информация, затрагивающая все стороны жизни организации, представленная, однако, в сжатом виде. Функциональная стратегия призвана оптимизировать данные, поступающие из функциональных подразделений к целям, определяемым конкурентной и корпоративной стратегией, а также принятие оперативных мер реагирования на текущую ситуацию.

Остановимся подробнее на конкурентной (или деловой) стратегии организации. Конкурентная стратегия преследует более локальные по значимости и срокам цели, по сравнению с корпоративной стратегией, и базируется на отчетах функциональных подразделений и состоянии текущей рыночной ситуации. При выборе и реализации конкурентной стратегии необходима информация о конкурентах, поставщиках, потребителях и партнерах предприятия. Все это компоненты ближайшего окружения организации, так называемой внешней микросреды организации. Одновременно нельзя упускать из вида состояние внешней макросреды организации: отслеживать изменение нормативно-правовой и законодательной базы, для более эффективной работы наблюдать за изменением социальной среды и выделять заинтересованные, контактные группы, особенно среди местного населения. Методика изучения и систематизации информации о макросреде организации носит название PEST-анализ (по первым буквам аббревиатуры: politic, economic, social, technical analysis). Большое значение при разработке конкурентной стратегии приобретает мобильность поступающей информации и скорость ее обновления. Экономическая практика показывает, что несоответствие поступающей информации требованиям рыночной среды приводит к принятию заведомо неверных, а зачастую устаревших решений, это значительно снижает результативность работы организации. Другая проблема, возникающая в процессе реализации конкурентной стратегии, связана с тем, что руководителям часто приходится принимать решения в условиях неопределенности и риска, причем возможности информационной среды организации не всегда позволяют соблюдать условия, необходимые для принятия адекватных стратегических решений.

Многие современные предприятия, под давлением внешней конкурентной среды, следуя моде и в силу других причин, принимают в качестве основной философии своего бизнеса, миссии предприятия, маркетинговую стратегию. Таким образом, во главу угла ставится удовлетворение потребностей клиентов качеством производимой продукции, уровнем сервиса и гибкой ценовой политикой организации. Внешняя среда предъявляет жесткие требования к содержанию внутренней информационной системы организации, ориентированной на рынок. Информационные потоки внутри такой организации оптимизируются с точки зрения уменьшения так называемых «белых шумов» коммуникаций, дублирования функций менеджеров, отсутствия замкнутых информационных петель и тупиковых ветвей. Конкурентная стратегия принимается высшим руководством организации совместно с руководителями функциональных служб и отделов. Аналитическим инструментарием топ-менеджера, отвечающего за разработку конкурентной стратегии организации, являются следующие данные:

· статистика отдела продаж за предыдущие периоды, расчеты рентабельности продукции, данные соответствия нереализованных запасов готовой продукции на складах принятым нормативам,

· расчет производственной мощности, уровень загрузки оборудования, производственная программа предприятия,

· отчет о маркетинговых исследованиях рынка по видам продукции, прогноз продаж, желаемая и реальная доля рынка и предлагаемые меры по увеличению рыночной доли или сегмента,

· величина оборота предприятия за период, выручка, вклад каждого вида продукции в формирование дохода предприятия, сюда же входят данные о себестоимости каждого вида продукции,

· уровень прибыли, работа функциональных подразделений за прошедший период, вклад каждого функционального подразделения в формирование прибыли предприятия.

Вся вышеперечисленная информация, в виде систематизированных, своевременных, хорошо проверенных данных позволяет выделить наиболее значимые конкурентные преимущества организации и эффективно их использовать для достижения максимальной прибыли и наибольшего долгосрочного эффекта.

Важнейшими параметрами эффективности принимаемых стратегических решений в контексте выбора конкурентной стратегии становятся, прежде всего:

· максимизация прибыли организации в долгосрочном плане

Этот параметр создает определенные аналогии между реализацией конкурентной стратегии и долгосрочным инвестиционным проектом. Говоря о долгосрочности, необходимо помнить, что для российской деловой реальности долгим является срок, превышающий один год. Подобное деление учитывает специфику финансового рынка, инструменты которого, будучи применяемыми на срок менее одного года, носят название денежных инструментов, а применяемые на срок в один год и более, — финансовых. Таким образом, параметр максимизации прибыли в долгосрочном плане подразумевает, что краткосрочные временные лаги, совокупностью которых является долгосрочный период, могут характеризоваться нестабильной прибыльностью, как по видам продукции, так и с точки зрения вклада каждого функционального подразделения, в доход фирмы.

Применяя микроэкономический подход к анализу данной проблемы, будем считать, что в период до одного года происходит обмен информацией всех видов внутри организации, ее отделами и уровнями иерархии, поэтому говорить о законченной картине доходности предприятия за период до одного года (краткосрочный период) попросту не имеет смысла. Описываемый подход имеет еще одну, прагматическую сторону. Многие современные литературные источники, например, Друри характеризуют долгосрочный период с точки зрения непостоянства затрат. Для краткосрочного периода переменные затраты находятся в строгой, а на уровнях релевантности, в линейной зависимости, от объемов производства продукции, а так называемые «постоянные» затраты действительно являются таковыми, и не зависят от объемов производства компании. В долгосрочном же периоде характер зависимости всех видов затрат от объемов производства становится принципиально иным, что позволяет анализировать затраты с помощью различных математических методов, например, регрессионных уравнений, устанавливать различные виды зависимостей между затратами и объемами производства. Кроме того, представляется важным, что в долгосрочном периоде мы можем наблюдать и анализировать поведение постоянных издержек, которые изменяются ступенчато и понять причину такого поведения затрат и меры приспособления такого характера затрат к целям предприятия. Параметр максимизации прибыли становится особенно актуальным при принятии решений относительно норм реинвестирования прибыли в различные сферы деятельности, разработке долгосрочных портфельных стратегий.

· для краткосрочного периода важнейшей характеристикой адекватности принятого решения является минимизация риска и снижение неопределенности, характерных для данной ситуации.

На практике минимизация риска достигается путем наиболее возможного для данной ситуации уточнения, детализации получаемой информации, повышения ее оперативности. Целям снижения неопределенности служит увеличение пропускной способности информационных каналов, возможностей реагирования на ситуации, возникающие в ходе реализации конкурентной стратегии, применение современных методов изучения информационной среды (экспертный метод, метод Дельфи, построение трендов и т. д.).

Соответствие заданным параметрам делает конкурентную стратегию необходимым условием успешного существования организации. Современная теория менеджмента предлагает использование различных систем в качестве необходимых составляющих базы реализации конкурентной стратегии.

В нашей работе системой, на которой будет базироваться разработка и принятие конкурентной стратегии организации, является система или метод, в соответствии с определениями некоторых источников учета затрат, называемый «директ-костинг».

II. Характеристика системы директ-костинг.

С. А. Николаева приводит следующее определение метода директ-костинг: это система учета себестоимости, базирующаяся на разделении общим издержек предприятия на постоянные, т. е. не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени, и переменные, т. е. изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени. Только последняя группа издержек — прямые расходы и переменные косвенные расходы — вовлекается в исчисление себестоимости изделий. Постоянные расходы учитываются на счете прибылей и убытков.

В учебном пособии по Управленческому учету под редакцией А. Д Шеремета метод директ-костинг называется также методом маржинального дохода, так как основное содержание данного метода представляет собой расчет маржинальной прибыли как разницы между выручкой и переменными издержками на первом этапе. На втором этапе из маржинальной прибыли вычитают постоянные затраты и получают операционную прибыль. А.Д. .Шеремет указывает, что данные о маржинальной прибыли лежат в основе принятия управленческих решений, связанных с сокращением или развитием производства продукции. То есть, используются в соответствии с перечнем информации, потребляемой при разработке и реализации конкурентной стратегии, приведенном в первой части текущей главы данной работы. Такова первая, упрощенная характеристика исследуемой взаимосвязи метода директ-костинг и конкурентной стратегии предприятия.

Мнения различных авторов относительно истоков теоретических основ данного метода расходятся, но большинство из них отмечает, что практически первым упоминанием о делении затрат по характеру зависимости от объемов производимой продукции является труд Т. Е. Клипштейна «Учение об альтернативах в учете», изданная в Лейпциге в конце 18-го века. На примере металлургического производства показал, как прямые затраты можно относить на отдельные производственные фазы: добывающее, угольное производство, переработка шлаков, а накладные расходы — прямо на счет результатов за период.

Почти век спустя, в 1869 году, Ж. Курсель-Сенель в своем труде «Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле» предложил разделить затраты на «особые» и «общие». Причем особые затраты изменялись в том же отношении, что и объем поставляемых товаров, «общие» затраты были постоянны или практически не менялись в известных границах.

С.А. Николаева приводит статью «Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле», принадлежащую перу немецкого ученого О. Шмаленбаха, выпущенную в 1899 году. Здесь он впервые высказался в пользу учета сумм покрытия (немецкий вариант названия директ-костинг). Он различал «прямые затраты покупателя» и «косвенные затраты», обусловленные существованием предприятия в целом. Теоретически правильным уже тогда Шмаленбах считал относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные покрывать за счет валовой прибыли.

Практический интерес для нашей работы представляет сочинение Дж. Кларка, относящееся к 1923 году, в котором он необходимость деления валовых издержек на постоянные и переменные. К постоянным он относит: амортизацию основного капитала, расходы на содержание административного и технического персонала, поддержание оборудования в надлежащем состоянии, содержание сбытовой сети. Переменные расходы, согласно Дж. Кларку, — это стоимость сырья и материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и другие, изменяющиеся в зависимости от объемов производства.

Значительный вклад в развитие идеи директ-костинга внес К. Руммель в своей книге «Единая система учета затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин». В его книге содержится практическое руководство по использованию учета затрат как важнейшего информационного инструмента.

До второй мировой войны исследования в области контроля за издержками носили в основном теоретический характер и если и преследовали цели применения на реальном предприятии, то, скорее, лишь для подтверждения теоретических выкладок, нежели для извлечения реальной пользы. В 50−60-е годы возрастает практический интерес к вопросам учета производственных затрат и калькуляции себестоимости продукции. Изменяются функции и содержание учета. Налицо переход от учета только производственных издержек к общей системе управленческого учета как основы стратегических решений организации. Развитие рыночной среды и появление значительного количества конкурирующих предприятий, значительное возрастание роли нематериальных активов, последствия научно-технического прогресса, связанные с усилением воздействия фактора устаревания основных средств, рост расходов на НИОКР предъявляли повышенные требования к состоянию внутренней информационной системы предприятия. Необходимо заметить, что директ-костинг как система управленческого учета в качестве составляющей общей информационной системы предприятия с успехом справился с возложенными на него задачами и получил значительное распространение. Усиление контроля за затратами стимулировало исследования в области себестоимости продукции. Широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением критического объема производства (точка безубыточности) Исторические факты свидетельствуют о постепенном повышении значимости метода директ-костинг как системы управленческого учета в управлении предприятием.

Автор работ по финансовому менеджменту В. Э. Керимов выделяет несколько основных причин появления метода директ-костинг в качестве системы управленческого учета организации [9]:

· Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель — модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.

· Бухгалтерская причина. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые — переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода — завышенными.

· Значительное развитие система «Директ-костинг» получила после второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.

На современных предприятиях метод директ-костинг применяется в нескольких вариантах:

· Классический директ-костинг, предполагающих калькуляцию по прямым затратам,

· Система переменных затрат — калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы,

· Система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей — в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом загрузки производственных мощностей предприятия.

Безусловно, директ-костинг как и каждая система управленческого учета имеет как позитивные, так и негативные стороны. Рассмотрение последовательно каждой из них, позволит сделать вывод о необходимости, или, наоборот, нецелесообразности применения данного метода в качестве системы управленческого учета предприятия.

К преимуществам данного метода можно отнести следующие:

1. Возможность установления взаимосвязей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы регрессионного и корреляционного анализа, математической статистики, можно определять формы зависимости конкретного вида затрат от объемов производства или загрузки производственных мощностей; получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема, рассчитать точку безубыточности данного вида продукции и предприятия в целом; прогнозировать поведение себестоимости и отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т. е. решать стратегические задачи управления предприятием.

2. Директ-костинг позволяет предприятию заострить внимание на изменении маржинального дохода, как по предприятию в целом, так и по отдельным видам продукции; выявить изделия с наибольшей рентабельностью, что позволит изменить производственную программу для получения максимального объема прибыли. Это связно, в основном, с тем, что разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий.

3. Система подает сигналы о необходимости переориентирования производства, что очень важно для достижения целей минимизации риска и снижения неопределенности.

4. Несомненным преимуществом системы является также возможность взаимодействия с маркетинговой службой организации. Система позволяет просчитать возможные границы интервалов цены для выхода на новый рынок, например, и позволит балансировать на грани рентабельности даже в случае назначения цены на уровне, едва покрывающем переменные затраты.

Все изложенное выше свидетельствует о том, что метод директ-костинг является необходимым важным элементом системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

5. На еще одно важное достоинство системы указывает С. А. Николаева: ограничение себестоимости позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль статей затрат.

6. В последнее время наблюдается устойчивая тенденция роста удельного веса постоянных (накладных) расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов. Директ-костинг позволяет заострить внимание на решении этих вопросов, поскольку сумма постоянных расходов за конкретный период указывается в отчете о доходах отдельной строкой, что позволяет выделить меру их влияния на прибыль. [Стоянова]

7. Расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа. Не случайно на Западе директ-костинг называют еще «управлением себестоимостью» или управлением предприятием, чем подчеркивается единство учета, анализа и принятия управленческих решений.

Безусловно, ни одна система управленческого учета не является идеальной, не позволяет подстроиться под реальные потребности предприятия в анализе и не может являться единственным источником данных при принятии управленческих решений. Рассмотрим вкратце основные трудности, возникающие при применении данного метода, обусловленные особенностями, присущими данной системе:

1. Основные трудности связаны с точностью разделения затрат на постоянные и переменные, поскольку чистых постоянных и переменных затрат не так много. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному.

2. Директ-костинг не дает ответа на вопрос, какова полная себестоимость продукта, поэтому требуется дополнительное определение условно-постоянных расходов, когда возникает необходимость определения полной себестоимости продукции или незавершенного производства.

3. Когда предприятие находится на волне спада жизненного цикла продукции (см. рис 1), возникает необходимость покрытия всех издержек производства, так как предприятие в этом случае несет дополнительную нагрузку по сглаживанию негативных последствий снижения спроса: дополнительные рекламные расходы, меры по стимулированию сбыта, или же осуществляет вывод на рынок нового продукта. В последнем варианте возникают расходы на изучение спроса в новом сегменте, затраты на НИОКР и т. д

Рисунок 1. Жизненный цикл продукта

Анализируя позитивные и негативные стороны системы, можем увидеть, что, хотя она не лишена серьезных недостатков, впрочем, как любая система, применение ее более соответствует целям реализации маркетинговой стратегии организации в условиях рыночной конкуренции.

2. Возможности применения системы директ-костинг в управлении предприятием.

Кид Уорд характеризует стратегический менеджмент как последовательный стиль руководства, состоящий в итеративном процессе анализа, планирования и контроля. Для принятия надежных стратегических решений необходимо обладать большим объемом разнообразной информации. При этом надо иметь в виду, что системы информационного обеспечения принятия решений все больше усложняются, поскольку стратегическое планирование используется не на одном, а на многих уровнях организации, а стратегические решения имеют кросс-функциональные последствия. Кроме того, многие стратегические решения, по сути, уникальны и неповторимы, и необходимость их принятия вызывается внезапными изменениями внешней среды.

Функция управленческого учета в рамках стратегического менеджмента состоит в том, чтобы в пределах отведенного времени доставлять всю нужную информацию принимающим решения менеджерам определенного уровня. Однако стратегические решения, принимаемые в конкретной организации, могут весьма различаться в зависимости от того, какие задачи стоят перед данной организацией, а также от уровня, на котором в ней принимают эти решения. Система стратегического управленческого учета должна быть построена таким образом, чтобы обеспечивать организацию финансовой информацией, удовлетворяющей именно этим специфическим условиям принятия стратегических решений, причем сами условия могут меняться по мере корректировки стратегии в связи с изменениями внешней среды.

Мы видим, что директ-костинг, как система управленческого учета организации отвечает условиям оперативного снабжения руководителей, принимающих стратегические решения, полной и достоверной информацией, которая, что немаловажно, обладает свойствами мобильности и гибкости. Быстрота получения информации, легкость управления издержками в условиях высокой неопределенности приобретает ведущую роль и позволяет эффективно использовать имеющиеся конкурентные резервы организации.

Казалось бы, преимущества применения системы директ-костинг на предприятии очевидны, и понимание роли данного метода в процессе управления компанией достаточно прозрачно, если не тривиально. Однако это не совсем так. Разнообразие литературных источников, посвященных методу директ-костинг как системы управленческого учета предприятия, порождает и разнообразие толкований характера влияния данного метода на разработку корпоративной стратегии. Рассмотрим последовательно несколько мнений различных авторов.

Наиболее значительным источником, посвященным внутреннему содержанию системы директ-костинг, является книга С. А. Николаевой [11], неоднократно цитируемая в работе. Книга датируется 1993 годом и вызывает практический интерес, прежде всего свежим взглядом не только на западную систему управленческого учета и контроля за издержками, но и на конкурентную среду западного общества, характерную для того времени. С. А. Николаева сразу отмечает взаимозависимость директ-костинга и рыночной конкурентной среды. Более того, уделяя значительное время анализу причин возникновения системы, она делает вывод о том, что система директ-костинг возникла в период ожесточения конкурентной борьбы, с развитием рыночной конъюнктуры и коммуникационных каналов. Она также прямо связывает систему директ-костинг и маркетинг организации, не просто как функционального подразделения, а в качестве основной философии бизнеса. Для времени издания книги Николаевой характерна идеализация западного общества, его устоев, экономических взаимосвязей. Не миновала эта участь и метод директ-костинг, до выхода этой книги в России практически не распространенный. Если откинуть завесу туманности, то можно увидеть, что директ-костинг в качестве инструмента принятия управленческих решений не может быть единственным, достаточным для получения эффективных и точных результатов. Метод директ-костинг может быть основанием стратегических решений организации только в сочетании с другими аналитическими и прогнозными инструментами.

На важнейшую роль директ-костинга как базы принятия управленческих решений указывает Друри. Он отмечает, что система директ-костинга важна в качестве базы принятия стратегических среднеи краткосрочных решений, и может быть основанием корпоративной стратегии организации только в виде агрегированных сводок, планов и отчетов. В разработке долгосрочной стратегии директ-костинг учитывается наряду с другими факторами деятельности предприятия.

К. Уорд отмечает несколько особенностей применения системы директ-костинг: для характеристики рискованности различных видов производимой продукции и предприятия в целом, она позволяет, например, выделить степень предпринимательского риска. Она выделяет важнейшую особенность директ-костинга как системы управленческого учета — возможность корелировать полученные данные с маркетинговыми целями для определения целесообразности выпуска того или иного товара, разработки ассортиментной политики; выделить этапы жизненного цикла товара или торговой марки и сгладить их последствия.

Однако никто из приведенных авторов не касался проблемы практической разработки реальной конкурентной стратегии на основе метода директ-костинг, создания конкурентных преимуществ компании. Это существенный пробел, который автор данной работы постарается восполнить. В ходе работы с финансовой отчетностью организации попробуем сгенерировать концепцию конкурентной стратегии организации на основе выбора оптимальной ассортиментной и ценовой политики, а также оценить перспективы выхода на новые рынки и рыночные сегменты на основе маркетингового анализа. Базой для разработки каждой составляющей стратегии будет система директ-костинг.

3. Применение системы директ-костинг для разработки и реализации конкурентной стратегии предприятия.

Точка зрения автора данной работы основана на анализе литературных источников, посвященных директ-костингу. Использование системы директ-костинг в качестве инструмента разработки корпоративной стратегии представляется крайне важным.

Система директ-костинг позволяет повысить точность принимаемых решений, во-первых, с точки зрения контроля, учета и планирования переменных затрат. Значимым для компании является и усиление контроля за постоянными затратами.

Во-вторых, служит индикатором рентабельности продукции и может быть основой управленческих решений относительно ассортимента выпускаемой продукции.

Неопределенность снижается в процессе вывода нового продукта на рынок или проникновения компании в новую сферу деятельности — за счет назначения наиболее привлекательной для потребителя цены.

С точки зрения конкурентных преимуществ организации система директ-костинг позволяет привлечь новые потребительские сегменты, например, ориентированные на низкую цену. При этом качество продукции отнюдь не страдает, что создает благоприятный имидж в глазах покупателя. Директ-костинг может усиливать логистические и производственные стратегии, оптимизируя их с точки зрения учета и контроля затрат.

Еще одна важная черта системы директ-костинг — возможность расчета порога рентабельности продукции. На величину порога рентабельности влияют три основных фактора: цена реализации, переменные затраты на единицу продукции и совокупная величина постоянных затрат. Уровень постоянных затрат свидетельствует о степени предпринимательского риска. Чем выше постоянные затраты, тем выше порог рентабельности, и тем значительнее предпринимательский риск. Как было сказано выше, система директ-костинг позволяет применять меры в области учета и контроля, планирования, нормирования, минимизации постоянных издержек. Все это снижает порог рентабельности продукции, уменьшая тем самым степень предпринимательского риска.

Глава 2. Применение метода директ-костинг для реализации оптимальной конкурентной стратегии.

Разработка конкурентной стратегии организации осуществляется последовательно в несколько этапов:

1. Анализ хозяйственной деятельности организации методом директ-костинг:

· распределение ассортимента продукции по товарным группам (данное условие необходимо для последующего применения для целей реального предприятия в силу широты ассортимента);

· определение классифицирующих параметров;

· классификация затрат по видам; периодам; источникам возникновения;

· расчет пороговых уровней рентабельности товарной группы;

· расчет точки безубыточности по каждой товарной группе и предприятию в целом;

· построение графиков критического объема товарной группы.

Предварительно необходимо рассчитать уровни релевантности, на которых мы будем базироваться при расчете критического объема и пороговых уровней рентабельности.

2. Принятие стратегических решений на основе полученных выводов:

· на основе расчета пороговых уровней рентабельности принимается решение о степени предпринимательского риска организации в целом и видов продукции;

· принимается решение относительно целесообразности выпуска товарной группы, производится примерный перерасчет производственной программы, и анализируются полученные результаты. На их основе осуществляется выбор ассортиментной политики организации;

· принимаются ценовые решения по видам продукции и товарным группам;

· важным этапом в разработке конкурентной стратегии фирмы является анализ и выбор новых рынков. Большую роль здесь будут играть решения о необходимом уровне цен, объемах продаж, при заданном уровне рентабельности, а также критерии максимизации прибыли в долгосрочном плане. При разработке данного этапа анализа данные на выходе принимают вид инвестиционного проекта с расчетом сроков окупаемости, времени выхода на точку безубыточности.

Третий этап в нашей работе будет представлен систематизацией данных, полученных в результате анализа, их обобщением и выбором стратегических мер конкурентной борьбы. Таким образом, каждый вывод, который будет сделан в результате нашего анализа, будет основываться прежде всего на анализе затрат методом директ-костинг.

Следует заметить, что непосредственно схема анализа финансовой отчетности предприятия методом директ-костинг является достаточно тривиальной и описывается во многих учебных пособиях по управленческому учету организации и научных работах, посвященных методу директ-костинг. Определенную сложность представляет анализ возможностей выхода на новый рынок или рыночный сегмент, так как он связан с необходимостью введения в модель аналитической и прогнозной маркетинговой информации.

Полученные в результате окончательного анализа выводы представляют несомненный интерес и являются безусловным подтверждением факта необходимости и важности становления директ-костинга в качестве основы системы управленческого учета предприятия.

Итак, анализ затрат предприятия методом директ-костинг начнем с их классификации.

Во избежание неточностей в дальнейшей работе, прежде всего, дадим определение затрат как категории управленческого учета. Под затратами понимают потребленные ресурсы, или деньги, которые нужно заплатить за товары либо услуги.

Вкратце поясним название каждой группы затрат:

основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом производства продукции;

накладные образуются в связи с организацией, обслуживанием производства;

переменные затраты изменяются в прямой пропорции по отношению к объему производства. Примеры таких затрат — затраты сырья и основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих;

постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении объемов производства в краткосрочном периоде, в долгосрочном характер зависимости затрат от объемов производства может быть различным. Примеры таких затрат — арендная плата, величина амортизации (линейным способом, не зависящая от объема производства).

Часто встречаются такие виды затрат, которые нельзя классифицировать ни как постоянные, ни как переменные, поскольку различные части затрат ведут себя по-разному: и как постоянные, и как переменные. Такие виды затрат называют полупеременными.

Для целей управленческого учета различают также смешанные затраты (возникают на одном счете учитываются и постоянные и переменные затраты), альтернативные, необратимые затраты (например, сумма накопленного износа), вмененные затраты.

Крайне важным для нашего анализа представляется ввести определение релевантных уровней (или уровней деловой активности). Релевантный уровень является условным теоретическим понятием. В пределах одного релевантного уровня переменные затраты имеют линейную зависимость от объема произведенной продукции, а постоянные затраты действительно постоянны. Использование понятия релевантного уровня связано с необходимостью линейной аппроксимации переменных и постоянных затрат в микроэкономической модели для дальнейшего их анализа.

С.А. Николаева приводит подробную классификацию затрат на производство. В ходе дальнейшего анализа нам понадобится классифицировать затраты, поэтому автор считает нужным процитировать указанные подразделения затрат. С. А. Николаева подразделяет все затраты на производство на затраты определенного периода (периодические затраты) и затраты на изделие; прошлые (фактические) и сметные (будущие, плановые); по местам возникновения (центрам затрат) и зонам (центрам ответственности); по носителям затрат; деление накладных расходов на первичные и вторичные — в зависимости от конкретных целей управления предприятием.

Подробное описание анализа издержек предприятия методом директ-костинг и принятие управленческих решений на его основе приведено в статье В. Н. Тафинцевой «Маржинальный доход, как инструмент оценки финансовых результатов». Схема нашего анализа, в основном, соответствует схеме, приведенной в статье.

Чтобы получить более полную информацию о структуре доходов предприятия, совокупные постоянные издержки делят на группы по степени их отношения к производимым изделиям. Различают следующие основные группы постоянных издержек: относящиеся к определенному виду продукции, относящиеся к товарной группе, относящиеся к определенному производственному участку, общехозяйственные постоянные издержки.

На основе этого разделения можно предложить поэтапное определение финансового результата:

I Доля покрытия постоянных издержек = выручка от реализации данного вида продукциипеременные издержки

II Доля покрытия постоянных издержек = доля покрытия постоянных издержек I — постоянные издержки, относящиеся к данному виду продукции

III Доля покрытия постоянных издержек = сумма долей покрытия постоянных издержек II — постоянные издержки, относящиеся к данному участку или подразделению

IV Доля покрытия постоянных издержек = сумма долей покрытия постоянных издержек III — постоянные издержки данного вида деятельности.

Результат деятельности предприятия = сумма долей покрытия постоянных издержек IV на предприятии — общехозяйственные постоянные издержки.

Алгоритм расчета финансовых результатов следующий:

1. Выручка от реализации за анализируемый период:

S_i = P_iV_i (1)

где Pi цена реализации i-того вида продукции,

V_i-объем производства i-того вида продукции.

2. Доля покрытия I — маржинальный доход по i-тому виду продукции:

CB_i = S_i — VC_i (2)

3. Доля покрытия II — промежуточный маржинальный доход по видам продукции

CB_i^II = CB_i — FC_i (3)

где FCi — постоянные затраты, относящиеся к данному виду продукции.

4. Сумма долей покрытия по отдельным товарным группам:

CB ^II = ?CB_i ^II (4)

где n — количество видов продукции в товарной группе.

5. Доля покрытия III — промежуточный маржинальный доход по местам возникновения затрат (участков или подразделений):

CB_m^III = CB^II — FC_j (5)

где FC_j — постоянные затраты участков или подразделений.

6. Сумма долей покрытия по участкам или подразделениям

CB ^III = ?_jCB_m ^III (6)

где m — количество участков или подразделений.

7. Доля покрытия IY — промежуточный маржинальный доход по видам деятельности:

CB_r^IV = CB^III — FC_r (7)

где FC_r — постоянные затраты, относящиеся к данному виду деятельности.

8. Сумма долей покрытия по видам деятельности:

CB ^IV = ?_r^fCB^IV (8)

где f — количество видов деятельности.

Прибыль от продаж:

OP = CB^IV — FC (9)

где FC — общехозяйственные постоянные затраты.

При помощи поэтапного определения доли покрытия постоянных издержек можно наглядно оценить рентабельность отдельных видов продукции, товарных групп, участков, то есть, проследить географию формирования финансовых результатов Он базируется на взаимосвязи выручки, издержек и объема производства, а значит, управляя этими параметрами, можно прогнозировать финансовые результаты.

Рассмотрим, какие результаты можно получить, если использовать ступенчатый учет постоянных расходов и финансовых результатов. Совокупные постоянные затраты делят на прямые постоянные затраты и косвенные. Прямые постоянные затраты относятся непосредственно к данному товару (изделию, услуге), производственному участку или виду деятельности. Рассчитать их величину несложно, например, к конкретному виду продукции будут относиться амортизационные отчисления по оборудованию, на котором данная продукция производится, зарплата мастеров и т. п. Косвенные постоянные затраты — это постоянные затраты всего предприятия (оклады руководства, затраты на бухгалтерию и другие службы, на аренду и содержание офиса, амортизационные отчисления по собственным административным зданиям, расходы на научные исследования и инженерные изыскания). Косвенные затраты весьма трудно распределить по отдельным товарам. Универсальный способ — отнесение косвенных постоянных затрат на тот или иной товар пропорционально доле данного товара в суммарной выручке от реализации предприятия.

Основной особенностью такого анализа является объединение прямых переменных затрат на данный товар с прямыми постоянными затратами и вычисление промежуточного маржинального дохода — результата от реализации после возмещения прямых переменных и прямых постоянных затрат. Направлен такой анализ на решение главнейших вопросов ценовой и ассортиментной политики: какие товары выгодно, а какие невыгодно включать в ассортимент. И какие назначать цены.

Промежуточный маржинальный доход занимает срединное положение между совокупным маржинальным доходом и прибылью. Желательно, чтобы промежуточный маржинальный доход покрывал как можно большую часть постоянных затрат предприятия, внося свой вклад в формирование прибыли.