Порядок отражения в учете строительства временных зданий (сооружений)

Бухгалтерский и налоговый учет временных зданий, возведенных застройщиком

Затраты на строительство временных зданий и сооружений закладываются в смету на строительство основного объекта. Застройщик может либо самостоятельно построить временные здания и сооружения, либо привлечь для этого подрядчиков. В соответствии с п. 2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (далее — Инструкция N 123), объектом строительства является каждое отдельно стоящее здание или сооружение. Независимо от того, кем построено временное здание (сооружение) — застройщиком или подрядчиком и как оно построено — подрядным или хозяйственным способом, его первоначальная стоимость предварительно должна быть сформирована на счете 08 обособленно от затрат по основному строящемуся объекту (п. 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160). Это связано с тем, что ведение бухгалтерского учета возложено на застройщика на основании ст. 3 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и застройщику предоставлены права владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период строительства (п. 2 Положения по учету долгосрочных инвестиций). При возведении временного объекта хозяйственным способом на счете 08 отражаются фактические затраты, понесенные застройщиком на его сооружение: стоимость материалов, начисленная заработная плата рабочим, единый социальный налог и другие затраты, связанные со строительством временного объекта (п. 3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

В случае же привлечения застройщиком подрядчиков для возведения временных зданий и сооружений их первоначальная стоимость складывается из цен, определенных сторонами (застройщиком и подрядчиком) в договоре (п. 3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

В дальнейшем учет титульных и нетитульных временных зданий и сооружений будет различен. Расходы по возведению титульных временных зданий и сооружений переносятся со счета 08 на счет 01, то есть титульные здания и сооружения принимаются застройщиком к учету в составе основных средств (п. 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций). Нетитульные сооружения учитываются в составе инвентаря и хозяйственных принадлежностей на счете 01, с которого они списываются в состав затрат по основному строительству на счет 08 после их ввода в эксплуатацию. Поскольку объекты временного титульного строительства предназначены для обслуживания основного строительства в целом, то застройщику следует начать начисление амортизации по этим объектам после их ввода в эксплуатацию (п. 3.6 Инструкции N 123). В связи с тем что титульные временные здания и сооружения предназначены для строительства основного объекта, профинансированного инвестором, амортизационные отчисления должны быть включены в состав фактических затрат основного строительства, то есть амортизация по временным титульным зданиям и сооружениям в бухгалтерском учете застройщика должна быть отражена следующей проводкой:

Дебет 08 Кредит 02.

Таким образом, временные титульные здания и сооружения учитываются застройщиком в составе основных средств, амортизационные отчисления по которым представляют собой для инвестора фактические затраты по строительству. По окончании строительства временные здания (сооружения) могут быть либо ликвидированы, либо переданы инвестору, либо оставлены инвестором в распоряжении застройщика. Застройщик вправе в течение строительства предоставлять бытовки подрядчикам на условиях аренды. В связи с тем, что финансирование инвестором расходов по строительству изначально не предусматривает возведение застройщиком объектов с целью извлечения им прибыли, амортизационные отчисления по сданным в аренду временным зданиям (сооружениям) не должны оплачиваться инвестором и, следовательно, не должны включаться в состав фактических затрат по основному строительству. Амортизационные отчисления по временным зданиям и сооружениям, сданным в аренду, являются расходом застройщика по деятельности, связанной со сдачей в аренду объектов временного строительства (п. 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

Таким образом, если застройщик использует объекты временного строительства, построенные за счет средств инвестора, с целью получения дохода, он не может перенести на инвестора расходы по их возведению в части амортизационных отчислений и расходы по их содержанию за весь срок аренды несмотря на то, что они заложены в смету. Иначе говоря, расходы по возведению объектов временного строительства не будут включены в состав фактических затрат основного строительства, и, как было указано выше, оставшаяся часть неиспользованных средств целевого финансирования будет представлять собой дополнительную выгоду застройщика по окончании строительства, если инвестиционным договором не предусмотрено иное. В случае ликвидации временного здания (сооружения), которое сдавалось в аренду застройщиком для получения дополнительной прибыли, расходы на ликвидацию после завершения основного строительства должны быть перенесены, по нашему мнению, на застройщика в части, равной доле поступлений от аренды в объеме целевых поступлений на создание временного объекта, и покрыты за счет средств целевого финансирования (включены в состав фактических затрат основного строительства) только в оставшейся части. Таким же образом, должны быть закрыты затраты на возведение временного объекта, сдаваемого в аренду в течение основного строительства, в части величины его остаточной стоимости.

Что касается налогового учета, то налогом облагается:

добавленная стоимость;

прибыль организаций;

имущество предприятий.

1) Налог на добавленную стоимость.

НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками при возведении, дальнейшем содержании и ликвидации временного здания (сооружения), накапливается застройщиком на счете 19 и предъявляется инвестору после окончания строительства. Застройщик имеет право принять к зачету НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам в процессе строительства, дальнейшего содержания и ликвидации временного здания (сооружения), если он строит объект для собственного потребления (для его использования на разных стройках), а не для строительства, финансируемого инвестором (ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)). В случае возникновения у застройщика дополнительной выгоды в виде не подлежащих возврату средств целевого финансирования при неполном перенесении расходов на возведение объектов временного строительства в состав фактических затрат по основному строительству появляется обязанность исчисления НДС с суммы образовавшегося дохода. При возведении застройщиком объектов временного строительства для собственного потребления, а не для строительства конкретного объекта, заказанного и оплаченного инвестором, у застройщика появляется обязанность исчисления НДС согласно п. 2 ст.159 НК РФ со всей фактической стоимости выполненных собственными силами строительно-монтажных работ. Уплаченный НДС подлежит вычету согласно п. 5 ст.172 НК РФ по мере его уплаты при условии, что расходы по произведенным строительно-монтажным работам будут приниматься для целей налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления) (п. 6 ст.171 НК РФ).

2) Налог на прибыль организаций.

Налогом на прибыль организаций облагается дополнительная выгода от неполного переноса расходов на возведение объектов временных зданий и сооружений в состав фактических затрат основного строительства (ст. 249 НК РФ). Затраты на создание временных зданий и сооружений, их содержание и последующую ликвидацию формируют первоначальную стоимость строящегося объекта для его дальнейшего учета у инвестора. Вышеперечисленные расходы могут быть затратами застройщика только в случае, если временные объекты создаются застройщиком для собственного потребления. По аналогии с бухгалтерским учетом амортизационные отчисления по временным зданиям и сооружениям не включаются в состав текущих расходов застройщика на основании пп.7 п. 2 ст.256 и пп.14 п. 1 ст.251 НК РФ.

3) Налог на имущество предприятий.

Объектом обложения налогом на имущество предприятий являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе организации, которые учитываются для целей налогообложения по остаточной стоимости (ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030;1 «О налоге на имущество предприятий»). После оприходования титульных временных зданий и сооружений в составе основных средств они становятся объектом обложения налогом на имущество предприятий несмотря на то, что срок основного строительства не истек. Включение в налоговую базу по налогу на имущество предприятий расходов на строительство после истечения срока строительства предусмотрено Инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» только для расходов, учитываемых на счете 08. Нетитульные временные здания и сооружения могут стать объектом обложения налогом на имущество предприятий лишь в случае несписания их стоимости со счета 10 на счет 08 основного производства на какую-либо границу отчетного периода.