Понятие, состав и оценка нематериальных активов

Размещено на /

Федеральное агентство по образованию Байкальский государственный университет экономики и права Кафедра бухгалтерского учета и аудита

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Бухгалтерский финансовый учет»

на тему «Понятие, состав и оценка нематериальных активов»

Иркутск, 2012

Введение

Глава 1. Состав и оценка нематериальных активов

1.1 Понятие, сущность и состав нематериальных активов

1.2 Оценка нематериальных активов Глава 2. Синтетический и аналитический учет нематериальных aктивов

2.1 Учет поступления нематериальных активов

2.2 Учет выбытия нематериальных активов Глава 3. Практическое задание Заключение Список использованной литературы

С развитием рыночных отношений в составе имущества предприятий появился новый вид средств, отличительной особенностью которого является отсутствие вещественно-натуральной формы — нематериальные активы. В современных условиях формирование полной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без информации о нематериальных активах. Данный вид внеоборотных активов уже имеет повсеместное применение, и поэтому, чтобы вести бухгалтерский учёт в организации в соответствии с законодательными и нормативными актами, необходимо рассмотрение вопросов учёта нематериальных активов.

В последнее время в имуществе хозяйствующих субъектов неуклонно возрастает доля нематериальных активов. Это обусловлено быстротой, а масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, усложнением и интеграцией международных финансовых рынков.

Целью данной курсовой работы является изучение понятия, состава и оценки нематериальных активов.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

· Изучить понятие, сущность и состав нематериальных активов;

· Рассмотреть различные способы оценки нематериальных активов;

· Ознакомиться с процессом учета операций, связанных с поступлением и выбытием нематериальных активов.

Глава 1. Состав и оценка нематериальных активов

1.1 Понятие, сущность и состав нематериальных активов

К числу объектов учета, принимающих участие в хозяйственном обороте, относятся и так называемые нематериальные, «неосязаемые» активы. В развитых странах они получили широкое применение, и их доля весьма высока в составе имущества отдельных компаний.

Нематериальные активы — это условная стоимость промышленной и интеллектуальной собственности и другие имущественные права, на которые распространяется право собственности предприятия.

По своей сущности нематериальные активы представляют собой обобщенное понятие результатов творческой деятельности и средств индивидуализации юридического лица, не обладающих физической основой и реализуемых в виде прав, удостоверенных патентами, свидетельствами и договорами. Реализация этих прав в рамках действующего законодательства позволяет приносить их собственнику доход, размер которого зависит от объема прав владельца на соответствующий объект. Отличительные признаки нематериальных активов изображены на рис. 1.

Рис. 1. Признаки нематериальных активов

Исходя из места и содержания выполняемых в общественном производстве функций, состав нематериальных активов можно разделить на следующие три основные группы:

Рис. 1. Состав нематериальных активов

Интеллектуальная собственность — собственность на результаты интеллектуальной деятельности, интеллектуальный продукт, входящий в совокупность объектов авторского и изобретательского права.

Интеллектуальная собственность означает творения человеческого разума: изобретения, литературные и художественные произведения, символику, названия, изображения и образцы, используемые в торговле.

Интеллектуальная собственность подразделяется на две категории:

· промышленная собственность, которая включает изобретения (патенты), товарные знаки, промышленные образцы и географические указания источника происхождения;

· авторское право, которое включает литературные и художественные произведения, такие как романы, стихи и пьесы, фильмы, музыкальные произведения; и произведения изобразительного искусства, такие как рисунки, картины, фотографии и скульптуры, а также архитектурные сооружения. Смежные права включают права артистов-исполнителей на их исполнения, права производителей фонограмм на их записи и права вещательных организаций на их радио и телевизионные программы.

Всемирная организация интеллектуальной собственности (ВОИС) / World Intellectual Property Organization (WIPO) — специализированное учреждение ООН, созданное в интересах международной охраны интеллектуальной собственности и содействия развитию сотрудничества в вопросах, касающихся авторских прав, товарных знаков, промышленных образцов и патентов.

По своей природе организационные расходы есть издержки, связанные с образованием юридического лица, в том числе с получением специального разрешения на осуществление отдельных видов деятельности в части, не противоречащей действующему законодательству (гонорары юристам за составление учредительных документов, оплата органам статистики за получение кодов, услуги по регистрации фирмы и т. п.) и признанные в соответствии с учредительным договором вкладом одного или более участников (учредителей) в уставный капитал. Для целей налогообложения эти расходы, признанные частью вклада участников в уставный капитал организации, равно как и положительная деловая репутация, не учитываются.

В то же время организационные расходы предприятия, возникающие в ходе его деятельности, вызванные необходимостью переоформления учредительных и других документов в связи с его расширением, изменением видов деятельности (представление образцов подписей должностных лиц и т. п., изготовление новых печатей, штампов и т. д.), не учитываются в составе нематериальных активов. Это текущие издержки, связанные с управлением. Они подлежат отражению на счете 26 «общехозяйственные расходы». Предприятие, изменяющее организационно-правовую форму, осуществляет такие расходы за счет прибыли, остающейся в его распоряжении. 1]

Цена фирмы (goodwill) рассматривается как стоимость деловой репутации фирмы, ее имидж. В самом широком смысле слагаемые цены фирмы определяются уровнем управления предприятием, ее месторасположением, сложившейся инфраструктурой, удовлетворением потребительского спроса на выпускаемую продукцию и т. п. Особенностью ее отражения в бухгалтерском учете является то, что она как экономическая категория принимается на баланс в момент смены владельца на сумму разницы между продажной (рыночной) стоимостью предприятия и оценкой ее реальных активов, отраженных в договоре купли-продажи. В реальной экономической ситуации цена фирмы — потенциальный показатель ее доходности, превышающий обычный уровень рентабельности от эксплуатации имущества предприятия. [3]

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов в основу классификации нематериальных основных фондов положены по существу имущественные (исключительные) права и интеллектуальная собственность, представленные в классификаторе следующими группами:

· Геологоразведочные работы;

· Компьютерное программное обеспечение, базы данных, системные и прикладные программные средства;

· Оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства (первичные произведения, производные произведения, составные произведения);

· Наукоемкие промышленные технологии;

· Прочие нематериальные основные фонды (патенты, топологии интегральных микросхем, секреты производства — ноу-хау, товарные знаки).

Невключение в состав нематериальных основных фондов организационных расходов и цены фирмы объясняется специфическими особенностями формирования их первоначальной стоимости, а также ее погашения. [1]

В состав нематериальных активов не включаются:

· Расходы по переоформлению учредительных документов, изготовление новых печатей и штампов (организационные расходы);

· Интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду (поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них);

· Расходы организаций по приобретению лицензий на осуществление отдельных видов деятельности. На основании положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий расходы организации, связанные с приобретением лицензии, учитываются в момент их осуществления на счете 98 «Расходы будущих периодов», а затем равномерно списываются на затраты в течение срока действия лицензии.

1.2 Оценка нематериальных активов

бухгалтерский учет нематериальный актив Как правило, оценка нематериальных активов требуется при решении некоторой конкретной задачи, связанной с использованием имущественных прав на данные нематериальные активы и обусловлена целью этого использования. Нематериальные активы — очень емкое и не всегда четко определенное понятие и поэтому при их оценке необходимо правильно классифицировать объект оценки.

Оценка нематериальных активов и интеллектуальной собственности производится в соответствии с Методическими рекомендациями по оценке стоимости и учету объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов и Порядком экспертизы достоверности оценки стоимости объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов, утвержденными совместным приказом Государственного патентного комитета, Министерства экономики, Министерства финансов, Государственного комитета по науке и технологиям

Документы, необходимые для оценки:

· описание объекта;

· правоустанавливающие документы на объект (патенты, свидетельства, лицензионные соглашения, договоры, авторские договоры и др.);

· срок использования объекта.

При более детальном ознакомлении с объектами, в зависимости от их состава, специфики и целей оценки формируется запрос оценщика на прочую дополнительную информацию и документацию. Нематериальные активы предприятия оцениваются по тем же видам стоимости, что и другое имущество, т. е. по восстановительной, рыночной, инвестиционной, залоговой, страховой, налогооблагаемой и так называемой первоначальной.

Первоначальная стоимость — это стоимость нематериального актива, по которой он (актив) первоначально учитывается на балансе предприятия. Эта стоимость слагается из затрат на создание (или приобретение) актива и его доводку, в результате которой он может использоваться на предприятии (см. таблицу 2).

Таблица 2

Определение первоначальной стоимости нематериальных актив

Изменение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов предусмотрено в следующих случаях:

· проведение переоценки нематериальных активов по решению Правительства РФ;

· внесение установленных в соответствии с законодательством платежей, связанных с подтверждением имущественных прав;

· капитальные вложения в улучшение объектов промышленной собственности, компьютерные программы и базы данных собственного производства;

· другие случаи в соответствии с законодательством. [7]

Восстановительная стоимость (или стоимость воспроизводства) нематериального актива определяется суммой затрат, которые необходимо произвести, чтобы восстановить утраченный актив. Восстановительная стоимость определяется затратным подходом.

Рыночная стоимость — это наиболее вероятная цена, которой должен достичь нематериальный актив на конкурентном и открытом рынке с соблюдением всех условий справедливой торговли, сознательных действий продавца и покупателя, без воздействия незаконных стимулов. При этом должны соблюдаться следующие условия:

· мотивации покупателя и продавца имеют типичный характер;

· обе стороны хорошо проинформированы, проконсультированы и действуют, по их мнению, с учетом своих интересов;

· нематериальный актив был выставлен на продажу достаточное количество времени;

· оплата произведена в денежной форме;

· цена является нормальной, не затронутой специфическими условиями финансирования и продажи.

Инвестиционная стоимость — это стоимость нематериальных активов для конкретного инвестора, который собирается купить или вложить в актив свои финансовые средства для его доработки. Расчет этой стоимости актива производится исходя из ожидаемых данным инвестором доходов от его использования и конкретной ставки капитализации доходов, которую определяет сам инвестор.

Оценка нематериальных активов для залога осуществляется на базе рыночной стоимости. В данном случае необходимо различать залоговую стоимость нематериальных активов и размер кредита, ссужаемого под залог нематериального актива. Эти понятия различаются как по сути, так и по величине. Оценка рыночной стоимости нематериального актива производится исходя из параметров рынка нематериальных активов (в том числе ставки дохода данного рынка), тогда как размер кредита, хотя и под залог рассматриваемого нематериального актива, определяется исходя из параметров финансового рынка (в том числе степени риска на финансовом рынке). Поэтому размер кредита должен определять специалист по финансовому рынку" а не эксперт-оценщик.

Страховая стоимость нематериальных активов рассчитывается на основе восстановительной стоимости актива, который подвержен риску уничтожения. На базе страховой стоимости актива определяются страховые суммы, страховые выплаты и страховые проценты.

Стоимость нематериальных активов для налогообложения определяется на основе либо рыночной, либо восстановительной стоимости. Более точные результаты оценки для налогообложения получаются, когда определяется рыночная стоимость нематериальных активов. [9]

На практике часто приходится рассчитывать не стоимость активов, а стоимость передачи прав на их использование, т. е. определять стоимость лицензии на рассматриваемый актив. В данном случае стоимость передачи прав зависит от их объема и условий передачи. Ниже мы рассмотрим методы оценки стоимости нематериальных активов.

Для практической оценки стоимости нематериальных активов специалисты рекомендуют затратный, доходный и сравнительный подходы, обычно используемые в оценке других видов активов.

Доходный метод

В соответствии с доходным подходом стоимость объекта нематериальных активов принимается на уровне текущей стоимости тех преимуществ, которые имеет предприятие от его использования. В качестве примера можно привести метод освобождения от роялти, который используется для оценки стоимости патентов и лицензий. Роялти — это периодическое отчисление лицензеру (продавцу) за пользование интеллектуальной собственностью. Обычно роялти составляет 5−20% дополнительной прибыли, получаемой предприятием, купившим интеллектуальную собственность. Если объект интеллектуальной собственности является основой нового продукта (технологии), роялти может составлять до 50%.

На доходный подход опираются два наиболее распространенных метода: метод дисконтированных доходов и метод прямой капитализации. Это наиболее универсальные методы, применимые к любым видам имущественных комплексов.

Метод дисконтированных доходов предполагает преобразование по определенным правилам будущих доходов, ожидаемых инвестором, в текущую стоимость оцениваемых нематериальных активов. Будущие доходы включают:

— периодический денежный поток доходов от эксплуатации нематериальных активов на протяжении срока владения; это чистый доход инвестора, получаемый им от владения собственностью (за вычетом подоходного налога) в виде дивидендов, арендной платы и т. п.;

— денежные поступления от продажи нематериальных активов в конце срока владения, то есть будущая выручка от перепродажи нематериальных активов (за вычетом издержек по оформлению сделки).

Чтобы понять сущность метода дисконтированных доходов, коснемся таких понятий, как сложный процент, накопление, дисконтирование и аннуитет.

Вложенный капитал как бы самовозрастает по правилу сложных процентов. При этом можно указать некоторую норму (ставку) дохода, которая указывает на прирост единицы капитала по истечении определенного периода (года, квартала, месяца). В методе дисконтированных доходов норму дохода называют ставкой дисконта.

Метод прямой капитализации достаточно прост и в этом его главное и единственное достоинство. Однако он статичен, будучи привязанным к данным одного наиболее характерного года, и поэтому требуется особое внимание к правильному выбору показателей чистого дохода и коэффициентов капитализации. Расчет текущей стоимости нематериальных активов данным методом выполняется в три последовательных этапа:

— расчет ежегодного чистого дохода;

— выбор коэффициента капитализации;

— расчет текущей стоимости нематериальных активов.

Сравнительный метод

Сравнительный подход используется при оценке рыночной стоимости нематериальных активов исходя из данных о недавно совершенных сделках с аналогичными нематериальными активами.

Сравнительный подход может применяться для тех видов нематериальных активов, сделки по которым часто совершаются на рынке. Исходной информацией для расчета стоимости объекта служат цены продажи аналогичных объектов.

Метод базируется на принципе замещения, согласно которому рациональный инвестор не заплатит за данный объект больше, чем стоимость доступного к покупке аналогичного объекта, обладающего такой же полезностью, что и данный объект. Поэтому цены продажи аналогичных объектов служат исходной информацией для расчета стоимости данного объекта.

Расчеты методами, использующими сравнительный подход осуществляются по следующим этапам.

Этап 1. Изучение соответствующего рынка и сбор информации о недавних сделках с аналогичными объектами на данном рынке. Точность расчетов в значительной мере зависит от количества и качества собранной информации. Когда информации достаточно, необходимо убедиться, что проданные объекты действительно сопоставимы с оцениваемыми нематериальными активами по своим функциям и параметрам.

Этап 2. Проверка информации. Необходимо убедиться, прежде всего в том, что цены не искажены какими-либо чрезвычайными обстоятельствами, сопутствовавшими состоявшимся сделкам. Проверяется также достоверность информации о дате сделки, физических и других характеристиках аналогичных объектов.

Этап 3. Сравнение оцениваемого объекта с каждым из аналогичных объектов и выявление отличия по дате продажи, потребительским характеристикам, местоположению, исполнению, наличию дополнительных элементов и т. д. Все различия должны быть зафиксированы и учтены.

Этап 4. Расчет стоимости данных нематериальных активов путем корректировки цен на аналогичные нематериальные активы. В той мере, в какой оцениваемый объект отличается от аналогичного, в цену последнего вносят поправки с тем, чтобы определить, по какой цене мог быть продан объект, если бы обладал теми же характеристиками, что и оцениваемый объект.

Затратный метод

На основе затратного подхода определяют стоимость воспроизводства. При использовании затратного подхода нематериальные активы оцениваются как сумма затрат на их создание, приобретение и введение в действие.

Хотя при затратном подходе оцененная стоимость может значительно отличаться от рыночной стоимости, так как между затратами и полезностью нет прямой связи, тем не менее встречается немало случаев, когда оправдан именно затратный подход (например:

· для исчисления налога на имущество,

· для целей страхования отдельных составляющих имущества,

· при судебном разделе имущества между собственниками,

· при распродаже имущества на открытых торгах,

· для бухгалтерского учета основных фондов;

· при переоценке основных фондов.)

Главный признак затратного подхода — это поэлементная оценка, то есть оцениваемые нематериальные активы расчленяются на составные части, делается оценка каждой части, а затем стоимость всех нематериальных активов получают суммированием стоимостей его частей. При этом исходят из того, что у инвестора в принципе есть возможность не только купить данные нематериальные активы, но и создать их из отдельно покупаемых элементов.

В зависимости от характера оцениваемых нематериальных активов применяют различные методы затратного подхода. Поэтому здесь речь идет об общей последовательности расчетов по данному подходу, выполняемых в несколько этапов. [2]

Этап 1. Анализ структуры нематериальных активов и выделение их составных частей (компонентов), оценка стоимости которых будет производиться дифференцированно различными методами. Если нужно оценить предприятие в целом, а не только его нематериальные активы, то в нем выделяют такие компоненты как: основные фонды (земля, здания, сооружения, машины и оборудование), оборотные материальные средства, денежные средства.

Этап 2. Выбор наиболее походящего метода оценки стоимости для каждого компонента нематериальных активов и выполнение расчетов. Для определения стоимости земельного участка применяют специальные методы, известные из теории оценки недвижимости, или расчеты ведут по ценам за 1 м², применяемым при исчислении земельного налога.

Этап 3. Оценка реальной степени износа компонентов нематериальных активов. Термин «износ» в теории оценки понимается как утрата полезности объекта, а следовательно и его стоимости по различным причинам, то есть не только вследствие фактора времени. Этот термин в ином смысле употребляется в бухгалтерском учете, где под износом или амортизацией понимается механизм переноса издержек на себестоимость продукции на протяжении нормативного срока службы объекта.

В практике оценки различают два вида износа: физический износ и моральный износ. Физический износ означает потерю физических возможностей объекта в процессе его эксплуатации. Реальный физический износ оценивается следующими методами: по эффективному возрасту; по индексам снижения потребительских свойств; по снижению чистого дохода (прибыли) в процессе эксплуатации. Моральный износ характеризует потерю конкурентоспособности и соответственно стоимости, в связи с появлением на рынке новых более совершенных аналогов. Моральный износ принято подразделять на: технологический, функциональный, внешний.

Технологический износ является следствием влияния на стоимость достижений научно-технического прогресса в области конструкции, технологии, материалов. Функциональный износ есть следствие уменьшения функциональных возможностей оцениваемого объекта в сравнении с новым аналогом.

Внешний износ проявляется в том, что объект в какой-то момент перестает отвечать новым требованиям и ограничениям, например, по экологическим причинам, безопасности. Основным методом определения морального износа является метод сравнения с новым, более совершенным объектом.

Этап 4. Расчет остаточной стоимости компонентов нематериальных активов и суммарная оценка остаточной стоимости всех нематериальных активов. Остаточная стоимость на дату оценки получается вычитанием из стоимости размера накопленного износа. Применительно к таким объектам, как ноу-хау и изобретения, аннуитетом служат платежи роялти, то есть ежегодно выплачиваемые предприятием-лицензиатом суммы обладателю ноу-хау или патента (лицензиару), согласно заключенному между ними договору. [6]

Роялти, выполняя функцию определителя не стоимости нематериальных активов, а размера вознаграждения, как фиксированный процент от прибыли распространяется на весь жизненный цикл данных нематериальных активов.

Роялти как элемент расчета размера вознаграждения имеет глубокий экономический смысл, стимулируя владельца нематериальных активов поддерживать его реализацию в производстве, постоянно его адаптировать к изменяющимся условиям производства и рыночной конъюнктуры.

Ставка роялти такова, что выплаты по ней обычно не являются для производителя ощутимой потерей, а владельцу нематериальных активов периодически начисляется относительно высокая сумма. Поэтому ставки роялти определены, с точки зрения автора, как стихийно сложившийся и принятый в международной практике компромисс между интересами производителя и изобретателя, владельца и покупателя. Причем этот компромисс исторически сложился во времена полного диктата производителя и относительной слабости правовых и рыночных позиций изобретателей и владельцев нематериальных активов. В прежнее время организация внедрения нововведений представляла большую проблему. И если на данном производстве владельцу патента отказывали во внедрении, то шансов внедрить нематериальные активы в другом месте, как правило, было крайне мало. Сейчас положение в мире существенно меняется в пользу владельцев нематериальных активов:

· различные компании и фирмы организуют системы поиска, генерации и фильтрации полезных идей;

· создается множество венчурных фирм;

· нематериальные активы закладываются в многочисленные инвестиционные проекты;

· информационные системы и издания рекламируют новые высокоэффективные идеи. 5]

Методология оценки нематериальных активов с использованием роялти предполагает знание всего жизненного цикла объекта, реально предсказать который бывает почти невозможно. Тем более не удается обычно достоверно рассчитать массу прибыли по всем жизненному циклу нематериальных активов ввиду того, что, как правило, не удается обосновать ожидаемое моральное старение нематериальных активов. Поэтому использование роялти для расчетов стоимости нематериальных активов представляется неэффективным. Более правильным представляется расчет стоимости нематериальных активов с использованием массы прибыли за некий обозримый период (лишь несколько лет). Но прибыль, полученную от реализации данных нематериальных активов, было бы разумнее делить поровну между продавцом и покупателем нематериальных активов в течение определенного срока, владельцем нематериальных активов и производителем продукции, его содержащей.

Глава 2. Синтетический и аналитический учет нематериальных активов

Нематериальные активы являются самостоятельной частью хозяйственных средств организации, а именно внеоборотных активов. Для их учета в плане счетов предусмотрены два счета: 04 «Нематериальные активы» (активный, инвентарный); 05 «Амортизация нематериальных активов» .

В составе счета 04 «Нематериальные активы» НМА учитываются по первоначальной стоимости, т. е. по стоимости приобретения и создания, включающей все затраты, произведенные организацией до момента передачи объекта в эксплуатацию. Все эти затраты носят характер капитальных вложений организации. Для аккумулирования затрат по приобретению и созданию нематериальных активов используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» с открытием субсчета 5 «Приобретение нематериальных активов».

2.1 Учет поступления нематериальных активов

Поступление нематериальных активов в организацию оформляется Актом приема-передачи нематериальных активов. Унифицированной формы данного документа в настоящее время не существует, поэтому в качестве исходного образца организация может использовать форму акта о приеме-передаче объекта основных средств (форма № ОС-1).

В зависимости от канала поступления нематериальных активов порядок отражения их в учете следующий.

Вклад инвестора в виде нематериальных активов в уставный капитал включается в стоимость, определяемую по договоренности сторон, и оформляется записями:

Д-т сч. 08−5 «Приобретение нематериальных активов»

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»;

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08−5 «Приобретение нематериальных активов». [4]

Приобретение нематериальных активов исходя из фактических затрат и затрат по доведению нематериальных активов до состояния, пригодного к эксплуатации, оформляется записями:.

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Передача вновь приобретенных и созданных объектов в эксплуатацию по первоначальной стоимости отражается на счетах следующим образом:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Безвозмездное поступление нематериальных активов оформляется записями:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 98−2 «Безвозмездные поступления»;

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По мере начисления амортизации по безвозмездно полученным нематериальным активам составляется запись:

Д-т счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 и т. д.

К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов».

Одновременно на сумму начисленной амортизации в соответствующей доле составляется запись:

Д-т сч. 98−2 «Безвозмездные поступления»

К-т сч. 91−1 «Прочие доходы».

Необходимо обратить внимание на следующее: безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ), поэтому безвозмездно получить нематериальные активы коммерческая организация может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов. 5]

Рассмотрим способы отражения операций по поступлению нематериальных активов.

Приобретение программного продукта. Порядок отражения в учете приобретаемого по договору программного продукта будет зависеть от формы заключаемой сделки. Чтобы быть учтенным в составе нематериальных активов, программный продукт должен быть приобретен на основании авторского договора об использовании произведения или договора уступки (приобретения) аналогичного НМА, так как только в этом случае у организации возникают права на его применение и пользование в коммерческих целях.

При покупке программного продукта у юридического лица в учете организации-покупателя отражение соответствующих операций происходит в обычном порядке с использованием счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 19 «Налог на добавленную стоимость», 04 «Нематериальные активы» и т. д.

Если организация приобретает программный продукт у физического лица по авторскому договору и оплачивает ее за наличный расчет и согласно условиям договора организация получает исключительные права на использование авторского произведения, то должны быть произведены следующие учетные записи:

Дт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

начислена задолженность перед физическим лицом за приобретаемый объект;

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

принят к учету программный продукт в качестве НМА;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 50 «Касса»,

погашена задолженность за программный продукт перед физическим лицом.

В случае если организация приобретает у физического лица программный продукт на магнитном или ином носителе по договору купли-продажи, то стоимость приобретаемого актива будет отражена на счете 10 «Материалы».

Разработка товарного знака. Были понесены следующие расходы: оплачена стоимость услуг рекламного агентства по разработке товарного знака и оплачен сбор (пошлина) за регистрацию товарного знака. В данном случае перечисленные операции будут отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 51 «Расчетные счета»,

оплачена стоимость услуг рекламного агентства;

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

данные затраты отнесены на увеличение первоначальной стоимости товарного знака;

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 51 «Расчетные счета»,

оплачен сбор (пошлина) за регистрацию товарного знака;

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

принят к учету товарный знак в составе нематериальных активов.

Разработка нематериальных активов хозяйственным способом (специализированными подразделениями организации). Если НМА были созданы собственными силами, то первоначальная стоимость нематериальных активов, как правило, будет складываться из затрат на оплату труда персонала, занятых разработкой НМА, отчислений на социальные нужды и расходов по уплате пошлины за регистрацию патента (на изобретение, промышленный образец, полезную модель) и сбора за экспертизу изобретения в уполномоченном федеральном органе. В бухгалтерии организации-разработчика НМА в этом случае должны быть составлены следующие записи на бухгалтерских счетах:

Д-т сч. 08−5 «Приобретение нематериальных активов»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

начислена заработная плата сотрудникам, участвовавшим в создании нематериального актива;

Д-т сч. 08−5 «Приобретение нематериальных активов»

К-т сч. 69 «Расчеты с органами социального страхования и обеспечения»,

начислен единый социальный налог (ЕСН) и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве;

Д-т сч. 08−5 «Приобретение нематериальных активов»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

учтены затраты по оплате пошлины за рассмотрение заявки в Роспатенте;

Д-т сч. 08−5 «Приобретение нематериальных активов»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

учтены затраты по оплате экспертизы изобретения в уполномоченном федеральном органе;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 51 «Расчетные счета»,

оплачены затраты, связанные с экспертизой и регистрацией изобретения;

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08−5 «Приобретение нематериальных активов»,

нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после получения патента) по первоначальной стоимости. 8]

2.2 Учет выбытия нематериальных активов

Выбытие нематериальных активов происходит по разным причинам:

· физического износа по истечении срока использования НМА (патента, права пользования и т. д.);

· морального износа;

· безвозмездной передаче;

· взноса в уставный капитал другой организации;

· продажи на сторону.

Выбывший нематериальный актив списывают с баланса организации, при этом оформляют акт на списание. В связи с отсутствием унифицированной формы акта на списание нематериальных активов в приложении к учетной политике рекомендуется утвердить разработанную внутри самой организации форму такого первичного документа.

Акт составляет комиссия, назначаемая приказом руководителя, в ее состав включают представителей администрации, работников бухгалтерии, а также специалистов, способных оценить выбывающий нематериальный актив. Комиссия составляет акт в одном экземпляре и передает его в бухгалтерию. Если объект нематериальных активов продан или передан безвозмездно, то для покупателя дополнительно оформляют экземпляр акта приема-передачи нематериальных активов.

В акте указывают: первоначальную стоимость объекта нематериальных активов; сумму расходов, связанных со списанием объекта с баланса организации; сумму амортизации, начисленной на нематериальный актив к моменту его выбытия. Если объект нематериальных активов выбывает из организации в середине месяца, амортизация на него за данный месяц должна быть начислена полностью.

Рассмотрим порядок отражения в учете выбытия нематериальных активов. Во всех случаях выбытия НМА, находившихся в эксплуатации, по которым начислялась амортизация с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Списание амортизации оформляется записью:

Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

К-т сч. 04 «Нематериальные активы».

Если начисление амортизации по НМА осуществлялось без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов» (например, деловая репутация, организационные расходы), то приведенная запись будет отсутствовать и списание НМА будет отражаться по остаточной стоимости, которая автоматически формировалась на счете 04 «Нематериальные активы», так как с кредита данного счета в конце каждого месяца отражалось списание первоначальной стоимости НМА в сумме, равной амортизации.

Если нематериальные активы вносятся в уставный капитал другой организации, то эта операция оформляется следующими бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» К-т сч. 04 «Нематериальные активы»,

списывается амортизация по переданным нематериальным активам;

Д-т сч. 58−1 «Паи и акции»

К-т сч. 04 «Нематериальные активы»,

отражается передача объекта НМА в качестве вклада в уставный капитал (если договорная стоимость вносимого объекта равна его остаточной стоимости).

С позиции налогового законодательства передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и, следовательно, налогом на добавленную стоимость не облагается (п. 3.4 ст. 39 НК РФ).

В случае если стоимость объекта НМА, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости, на сумму превышения должна быть сделана такая запись:

Д-т сч. 58−1 «Паи и акции»

К-т сч. 91−1 «Прочие доходы».

Если же стоимость объекта НМА, согласованная учредителями, меньше его остаточной стоимости, на сумму полученной разницы составляется запись:

Д-т сч. 91−2 «Прочие расходы»

К-т сч. 58−1 «Паи и акции»

Полученный убыток от передачи объекта нематериальных активов или основных средств в уставный капитал другого предприятия не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Пример. Организация продает на сторону нематериальные активы, например, первоначальной стоимостью 7000 руб. с начисленной к моменту продажи амортизацией в размере 5000 руб. При этом должны быть составлены следующие записи:

Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

К-т сч. 04 «Нематериальные активы»,

5000 руб., списывается амортизация по выбывшим нематериальным активам;

Д-т сч. 91−2 «Прочие расходы»

К-т сч. 04 «Нематериальные активы»,

2000 руб., списывается остаточная стоимость проданных нематериальных активов;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-тсч. 91−1 «Прочие доходы»,

5900 руб., отражена задолженность покупателя за проданные НМА по договорной цене (включая НДС 900 руб.);

Д-т сч. 91−3 «НДС»

К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС»,

900 руб., начислен НДС по проданным НМА.

В конце месяца путем сопоставления дебетового оборота по счету 91−2 «Прочие расходы» и счету 91−3 «НДС» и кредитового оборота по счету 91−1 «Прочие доходы» определяют сальдо прочих доходов и расходов, которое подлежит списанию в установленном порядке. В рассматриваемом случае, если допустить, что за отчетный месяц больше не было операций по счету 91 «Прочие доходы и расходы», на сумму 3000 руб. будет составлена запись:

Д-т сч. 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) с учетом расходов, связанных с его продажей, превышает выручку от его продажи, разница между этими величинами признается убытком. Полученный убыток включается в состав, прочих расходов предприятия равными долями в течение срока, определяемого как разница между общим сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи.

Полученная в этом случае прибыль подлежит включению в состав налоговой базы (увеличивает полученный доход) в том отчетном периоде, в котором была осуществлена продажа имущества.

Безвозмездная передача объектов ИМА отражается следующими записями.

Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

К-т сч. 04 «Нематериальные актины»,

списывается накопленная сумма амортизации к моменту передачи;

Д-т сч. 91−2 «Прочие расходы»

К-т сч. 04 «Нематериальные активы»,

списывается остаточная стоимость передаваемого на безвозмездной основе объекта НМА.

Согласно ст. 146 НК РФ передача права собственности на имущество, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией и облагается налогом на добавленную стоимость. Начисление НДС по передаваемому объекту НМА отражается следующей записью:

Д-т сч. 91−3 «НДС»

К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС».

В случае если остаточная стоимость передаваемого безвозмездно НМА отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня рыночных цен сложившихся на аналогичные активы, то исчислять НДС необходимо с рыночной цены (восстановительной стоимости) данного НМА.

В случае физического износа при выбытии НМА списывают накопленную к этому моменту амортизацию, которая равна первоначальной стоимости НМА; а в случае морального износа — остаточную стоимость НМА относят в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» как операционные расходы, при этом расходов, связанных с выбытием данных активов, как правило, не возникает.

Аналитический учет нематериальных активов ведется в Карточке учета нематериальных активов (форма № НМА-1), которая применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию. Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа на принятие к учету, приема-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации. В разделе «Краткая характеристика объекта нематериальных активов» (оборотная сторона карточки) записываются только основные показатели объекта, исключая дублирование данных, имеющейся в организации технической документации на данный объект. [10]

Глава 3. Практическое задание

Вариант 2

Тема 1. Учет денежных средств и расчетов

Составить бухгалтерские проводки по хозяйственным операциям и произвести необходимые расчеты.

Тема 2. Учет основных средств

1. По исходным данным сделать расчет амортизации по одному из указанных способов:

II вариант — способом уменьшаемого остатка, применяя коэффициент усрения 2,0;

Исходные данные:

Первоначальная стоимость оборудования 40 000 руб.

Срок использования — 5 лет

2. Сделать расчет амортизации пропорционально объему продукции (работ), имея данные:

420 000/350000*9600=11 520

Д 20 К 02 — начислена амортизация основных средств за месяц

3. Составить бухгалтерские проводки по движению основных средств.

Тема 3. Учет производственных запасов

Составить бухгалтерские проводки, определить недостающие суммы.