Начисление амортизации основных средств и нематериальных активов в Республике Беларусь

Наибольшую часть в имуществе предприятия занимает имущество со сроком пользования — основные средства и нематериальные активы, которое составляет основу функционирования предприятия.

В процессе функционирования предприятия основные средства и нематериальные активы подвержены износу — физическому и моральному. В результате увеличиваются расходы предприятия на ремонт и модернизацию, а также предприятие терпит убытки от неконкурентоспособности своей продукции, произведенной на старом оборудовании по устаревшей технологии. Это создает необходимость замены старых объектов основных средств и нематериальных активов на новые.

Однако осуществление таких больших затрат требует заблаговременное накопление средств, которое осуществляется в специальном фонде. Этот фонд образуется за счет регулярного переноса части стоимости основных средств и нематериальных активов на себестоимость продукции (работ, услуг). Такой процесс переноса стоимости на себестоимость продукции называется амортизацией, а фонд, в котором накапливаются суммы амортизации, называется амортизационным.

Суммы амортизационных отчислений рассчитываются с помощью определенных способов и методов начисления амортизации. Применяемый способ начисления амортизации является определяющим фактором в сфере воспроизводства основных средств и нематериальных активов, что особенно актуально для Республики Беларусь, где на сегодняшний день в отдельных отраслях экономики износ основных средств составляет 80%. Поэтому важнейшей задачей для Правительства Республики Беларусь стала разработка новой республиканской амортизационной политики, которая бы смогла способствовать скорейшему обновлению основных средств и нематериальных активов. Во исполнение этой задачи в конце 2008 года было принято новое Положение о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, которое вступило в действие с 1 января 2009 года. Все предприятия обязаны перейти на новую амортизационную политику с 1 января 2010 года.

До введения нового положения, предприятия республики могли использовать для начисления амортизации только линейный способ, что сдерживало темпы воспроизводства основных средств и нематериальных активов и приводило к их моральному устареванию.

Новое положение предусматривает уже три способа расчета амортизации: линейный, нелинейный и производительный. Положение позволяет предприятию самому выбирать способ начисления амортизации в зависимости от конкретной ситуации и вида основных средств или нематериальных активов. Таким образом, скорость воспроизводства основных средств и нематериальных активов предприятия зависит от грамотного выбора наиболее эффективного способа начисления амортизации.

В данной курсовой работе рассмотрены сущность и предпосылки амортизации, приведен анализ методов начисления амортизации, показана роль амортизации в ускорении воспроизводства основных средств и нематериальных активов.

Объектом исследования в данной курсовой работе выступает амортизация и амортизационная политика. Цель исследования — анализ методов начисления амортизации. Задачи исследования: рассмотреть теоретические основы амортизации; проанализировать методы начисления амортизации, используемые в Республике Беларусь; показать роль амортизации в воспроизводстве основных средств.

1 Теоретические основы амортизации

1.1 Понятие, классификация и оценка основных средств и нематериальных активов

В имуществе предприятия наибольший удельный вес занимает имущество с длительным сроком использования — основные средства и нематериальные активы.

Во вступившем с 1 января 2009 года Положении «О порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов», утвержденном постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства статистики и анализа и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 23.11.2008 № 187/110/96/18 (далее Положение) дано четкое определение этих понятий.

Основные средства — это совокупность вещей, сохраняющих свою натуральную форму и используемых организацией в хозяйственной деятельности в течение длительного (более 12 месяцев) периода.

Нематериальные активы представляют совокупность не имеющего вещественной формы оцениваемого имущества, сохраняющего свое содержание и используемого организацией в хозяйственной деятельности в течение длительного (более 12 месяцев) периода.

Основные средства можно классифицировать по ряду признаков:

1) По целевому назначению и выполняемым функциям:

а) здания;

б) сооружения;

в) передаточные устройства;

г) машины и оборудование;

д) транспортные средства;

е) инструмент;

ж) производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;

з) рабочий скот;

и) многолетние насаждения;

к) капитальные затраты по улучшению земель;

л) прочие основные средства.

2) По характеру участия в процессе производства:

а) производственные основные средства (функционируют в сфере материального производства);

б) непроизводственные основные средства (удовлетворяют социальные и культурные потребности персонала предприятия, к ним относятся клубы, поликлиники, стадионы, торговые предприятия, состоящие на балансе предприятия).

3) По характеру воздействия на предмет труда:

а) активные основные средства (непосредственно или косвенно воздействуют на предмет труда, к ним относятся рабочие машины и оборудование, передаточные устройства и т. п.);

б) пассивные основные средства (создают условия для нормальной работы активных основных средств, к ним относятся здания, сооружения и т. п.).

Принадлежность основных средств к той или иной группе определяется по данным паспортов, инструкций по эксплуатации, описаний и другой технической документации.

Для учета основных средств применяются следующие виды стоимостной оценки основных средств:

· Первоначальная;

· Восстановительная;

· Остаточная;

· Ликвидационная.

Первоначальная стоимость основных средств — это оценка их по стоимости на момент приобретения. Первоначальную стоимость иначе называют балансовой, т.к. по ней ставятся на учет все основные средства предприятия. Первоначальная стоимость объектов основных средств определяется как сумма фактических затрат на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и монтаж, включая услуги сторонних организаций, связанных с приобретением объектов основных средств, таможенные платежи, расходы по страхованию при перевозке, проценты за кредит, стоимость погрузочно-разгрузочных работ, а также уплаченные налоги в соответствии с законодательством Республики Беларусь и прочие расходы.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вклада в уставный фонд организации, устанавливается в денежной оценке, согласованной учредителями на дату подписания учредительных документов. В некоторых случаях, внесенные в счет вклада в уставный фонд организации объекты основных средств подлежат экспертной оценке.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, полученных безвозмездно, а также в качестве субсидий Правительством Республики Беларусь, оценивается по рыночной стоимости на дату их оприходования. Данные о действующей на дату оприходования объектов основных средств должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском учете организации.

Восстановительная стоимость объектов основных средств — это стоимость их воспроизводства в современных условиях.

Остаточная стоимость объектов основных средств определяется как разность между их первоначальной или восстановительной стоимостью за минусом начисленного по ним износа. Остаточная стоимость показывает ту часть стоимости объектов основных средств, которая еще не перенесена на себестоимость готовой продукции.

Ликвидационная стоимость объектов основных средств — это их стоимость на момент списания.

В современных условиях у предприятий в составе внеоборотных активов длительного пользования появились нематериальные активы. Их появление связано с реформированием отчетности и учета на предприятии и внедрением международных стандартов в этой области.

К нематериальным активам относятся:

· патенты;

· лицензии;

· торговые марки и товарные знаки;

· другие права по использованию производственной информации;

· права на пользование землей и природными ресурсами;

· программные продукты для ЭВМ;

· права на интеллектуальную собственность, ноу-хау и др.

Для постановки нематериальных активов на учет необходимо провести их стоимостную оценку. Порядок проведение этой оценки (определение первоначальной стоимости) аналогичен определению первоначальной стоимости основных средств и зависит от способа получения нематериальных активов. При невозможности определить первоначальную стоимость нематериальных активов прямым методом, проводится оценка на основе заключения экспертной комиссии.

1.2 Понятие и сущность амортизации основных средств и нематериальных активов

В процессе эксплуатации основные средства, сохраняя первоначальную вещественную форму, постепенно изнашиваются, т. е. теряют свои потребительские и физические качества и становятся непригодными к использованию. По мере износа их стоимость частями включается в издержки производства и обращения.

Различают физический и моральный износ основных средств.

Под физическим износом понимают постепенную потерю объектом основных средств своих физических и потребительских качеств. Физический износ основных средств наступает как в результате их использования в процессе производства, так и в период их бездействия. Бездействующие основные средства изнашиваются, если подвергаются воздействию естественных процессов (атмосферных явлений, внутренних процессов, происходящих в строении металлов и других материалов, из которых изготовлены основные фонды). Что касается действующих основных средств, то их физический износ зависит от ряда факторов:

1) от качества основных средств (материалов, из которых они изготовлены, от технического совершенства конструкций, от качества постройки и монтажа);

2) от степени нагрузки (количество смен и часов работы в сутки, продолжительность работы в году, интенсивность использования в каждую единицу рабочего времени);

3) от особенностей технологического процесса и степени защиты основных средств;

4) от влияния внешних условий, в том числе агрессивных сред (температура, влажность и др.);

5) от качества ухода (своевременность чистки, смазки покраски, регулярность и качество ремонта);

6) от квалификации рабочих и их отношения к основным средствам.

Физически изношенные основные средства можно восстановить путем ремонтов, реконструкции и модернизации. Однако приходит время, когда затраты на ремонт не окупаются и становятся неэффективными, так как появляются новые аналоги основных средств с более высокой производительностью и меньшими затратами на их приобретение, обслуживание и эксплуатацию. Это и есть моральный износ.

Таким образом, у предприятия возникает необходимость замены старых объектов основных средств и нематериальных активов на новые, т. е. необходимость их воспроизводства.

Однако приобретение (создание) новых объектов основных средств и нематериальных активов всегда связано со значительными финансовыми затратами. Поэтому, чтобы замена основных средств или нематериальных активов происходила без ущерба для организации, необходимо чтобы стоимость выбывающих объектов была полностью перенесена на себестоимость готовой продукции, что позволяет создать специальные фонды, за счет средств которых будет происходить обновление основных средств и нематериальных активов.

Процесс постепенного перенесения стоимости основных средств и нематериальных активов на производимую продукцию в целях накопления средств для их последующего воспроизводства называется амортизацией.

Государство регулирует этот процесс с помощью законодательных актов, которые устанавливают порядок амортизации и являются основой для выработки амортизационной политики на предприятии.

В Республике Беларусь основными документами, регулирующими амортизационную политику в республике являются:

· уже упомянутое Положение о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов;

· Временный республиканский классификатор амортизируемых основных средств и нормативные сроки их службы, утвержденный постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 21.11.2008 № 186 (по состоянию на 10.09.2009) (далее — Временный классификатор).

Согласно Положению, амортизация как процесс перенесения стоимости объектов основных средств и нематериальных активов или части стоимости основных средств на стоимость продукции (работ, услуг), вырабатываемой с их использованием в процессе предпринимательской деятельности (для Национального банка Республики Беларусь — деятельности, предусмотренной уставом), включает в себя:

· распределение рациональным (выбранным организацией самостоятельно на основе порядка, изложенного в Положении) способом стоимости объектов между отчетными периодами, составляющими в совокупности срок полезного использования каждого из них;

· систематическое включение амортизационных отчислений — относящейся к данному отчетному периоду стоимости используемых объектов — в издержки производства или обращения.

Амортизация объектов основных средств или их части и нематериальных активов, не используемых в предпринимательской деятельности, представляет собой процесс потери их стоимости вследствие изнашивания, которая списывается за счет соответствующего источника в течение нормативного срока службы каждого из них.

С точки зрения амортизационной политики, которую устанавливает Положение, все имущество организации делится на амортизируемое и неамортизируемое.

Объектами начисления амортизации (амортизируемым имуществом) являются основные средства и нематериальные активы организации.

Амортизируемое имущество подразделяется на используемое и не используемое в предпринимательской деятельности.

В соответствии со ст. 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь предпринимательская деятельность — это деятельность, в результате которой организация получает прибыль. Следовательно, если в результате использования амортизируемого объекта организация получает прибыль, то он должен быть отнесен к участвующим в предпринимательской деятельности. Критерием служит и принадлежность имущества к объектам производственного и непроизводственного назначения.

Объекты производственного назначения являются объектами, участвующими в предпринимательской деятельности. Что же касается объектов непроизводственного назначения, то вопрос отнесения или не отнесения их к объектам, участвующим в предпринимательской деятельности, должна решать специально создаваемая на предприятии Комиссия по проведению амортизационной политики (далее — Комиссия), поскольку в настоящее время во многих случаях в непроизводственной сфере осуществляется предпринимательская деятельность. Положение предусматривает возможность использования одних и тех же объектов в предпринимательской деятельности и в деятельности, не связанной с получением прибыли (дохода). По таким объектам Комиссии необходимо определить долю (процент) использования их в предпринимательской деятельности.

Для индивидуальных предпринимателей основные средства и нематериальные активы, не используемые в предпринимательской деятельности, объектами начисления амортизации не являются.

В Положении приводится перечень объектов основных средств и нематериальных активов, по которым может начисляться амортизация, и перечень объектов, которые не являются амортизируемыми.

К амортизируемым основным средствам относятся:

1) Здания, сооружения, включая ведомственные дороги; передаточные устройства, рабочие и силовые машины, механизмы и оборудование; транспортные средства; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника, оргтехника; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий скот; многолетние насаждения; основные средства горнодобывающей промышленности и прочее имущество (активы), относимые по установленной законодательством классификации к основным средствам.

2) Капитальные вложения в улучшение земель (мелиоративные, ирригационные и другие работы) связанные с созданием сооружений; капитальные вложения в арендованное (полученное в лизинг) имущество.

3) Объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, наружного освещения, используемые организацией для выполнения уставных целей.

4) Спортивные сооружения;

5) Автомобильные дороги и комплекс инженерных сооружений, входящих в состав дорог (земляное полотно, дорожная одежда, мосты, путепроводы, трубы, системы водоотвода, дорожные знаки, защитные устройства, площадки отдыха, средства связи, другие элементы обустройства, здания и сооружения, дорожные службы), кроме объектов, финансируемых за счет средств республиканского и местных бюджетов;

6) Оборудование, модели, образцы, находящиеся в кабинетах, лабораториях и на других площадях научных и учебных организаций (селекционных центров, опытно-экспериментальных баз, центров коллективного пользования, специальных мастерских, фитотронов, вивариев, теплиц и тому подобное), используемых для научных и учебных целей.

К основным средствам не относятся и не являются объектами начисления амортизации:

· земля и отдельные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

· отдельные группы и виды основных средств (библиотечные фонды, фильмофонды, музейные и художественные ценности, сценические средства, здания, сооружения, являющиеся памятниками архитектуры и искусства, включенными в Государственный список историк культурных ценностей Республики Беларусь, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, племенной и продуктивный скот, буйволы, волы, олени, экспонаты животного мира в зоопарках и других аналогичных организациях и др.).

· мобилизационные объекты, финансируемые из республиканского и/или местных бюджетов (запасные пункты управления, отдельно стоящие убежища и укрытия гражданской обороны республиканской и коммунальной собственности, законсервированные в установленном порядке мобилизационные мощности, складские здания и сооружения или Часть складских помещений, хранилища, емкости, полигоны площадки и другие сооружения, предназначенные для хранения материальных ценностей государственного и мобилизационного резервов);

· вооружение, военная и специальная техника, находящиеся в Вооруженных силах, других войсках и воинских формированиях;

· основные средства государственных организаций, находящихся за границей, финансируемых и; республиканского бюджета;

· малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в соответствии с законодательством, а также сырье, материалы и другие товары, стоимость которых единовременно переносится на стоимость продукции (работ, услуг).

Начисление амортизации не производится:

· во время проведения модернизации оборудования, технического перевооружения объектов, их дооборудования, полной или частичной реконструкции, достройки, восстановления, технического диагностирования и соответствующего освидетельствования с полной или частичной их остановкой, а также при консервации объектов по решению руководителя организации или собственника на срок менее одного года;

· по объектам, не введенным в эксплуатацию или находящимся в запасе (в том числе объектам мобилизационного и государственного резервов, неснижаемого запаса), вооружения, военной и специальной техники и объектам, предназначенным для их хранения.

К амортизируемым нематериальным активам относятся:

1) имущественные права на объекты интеллектуальной собственности (изобретения, промышленные образцы, полезные модели, топологии интегральных микросхем, селекционные достижения, защищаемые патентами и свидетельствами о регистрации; программное обеспечение (базы данных, компьютерные программы, созданные организациями-обладателями и используемые ими в процессе собственной хозяйственной деятельности), произведения науки, литературы, искусства, защищаемые авторским правом, за исключением материальных объектов (материальных носителей), в которых они выражены; средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг: товарные знаки (знаки обслуживания), в том числе в сочетании с названием организации, фирменные наименования и другие обозначения, подтверждаемые свидетельством о регистрации; нераскрытая информация, в том числе секреты производства (ноу-хау), используемые в процессе хозяйственной деятельности организации-обладателя, если такая информация содержит новизну относительно ранее известных и применяемых способов и технологических процессов);

2) получаемые права и привилегии на использование объектов интеллектуальной собственности, природных ресурсов, имущества, возможностей осуществления видов деятельности и отдельных операций, подтвержденные лицензиями, сертификатами или договорами;

3) организационные расходы (осуществленные в процессе приватизации и акционирования организации, при государственной регистрации или перерегистрации организации, и другие расходы, являющиеся организационными в соответствии с законодательством);

4) стоимость деловой репутации организации (гуд вилл);

К нематериальным активам не относятся и не являются объектами начисления амортизации:

· интеллектуальные и деловые качества персонала организаций, его квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них;

· не законченные и/или не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

· финансовые инструменты срочного рынка, предоставляющие право на осуществление конкретной сделки на определенных условиях.

В общем случае, размер ежегодных сумм амортизационных отчислений зависит от амортизируемой стоимости объекта основных средств или нематериальных активов и срока службы этого объекта.

Срок службы объекта амортизации зависит от того, участвует ли он в предпринимательской деятельности, или нет.

Для объектов амортизации, используемых в предпринимательской деятельности, устанавливается как нормативный срок службы, так и срок полезного использования. Для объектов амортизации, не используемых в предпринимательской деятельности, устанавливается только нормативный срок службы.

Нормативный срок службы определяется согласно Временному классификатору. При этом по объектам основных средств, отсутствующим во Временном классификаторе, нормативный срок службы Комиссия устанавливает самостоятельно на основании технической документации организаций-изготовителей, а в ее отсутствие — путем оценки технического состояния объекта в соответствии с законодательством. Кроме того, при расхождении на год и более значений нормативных сроков службы, определенных Временным классификатором, и значений сроков эксплуатации объектов основных средств, устанавливаемых организациями-изготовителями в технической документации, Комиссия может установить нормативный срок службы исходя из сроков эксплуатации согласно технической документации (при условии ее сохранности в течение срока службы объекта).

Под сроком полезного использования понимается ожидаемый или расчетный период эксплуатации основных средств и нематериальных активов в процессе предпринимательской деятельности организации. Он устанавливается Комиссией самостоятельно исходя из диапазонов сроков полезного использования (промежуток между минимальным и максимальным сроком полезного использования), которые установлены в приложении 1 к Положению по каждой группе амортизируемого имущества. Наименьший уровень диапазонной нормы амортизационных отчислений, соответствующий наибольшему сроку полезного использования, выбирается организацией по своему усмотрению при освоении рынка, ухудшении возможности реализации продукции (работ, услуг) по причине ценовой неконкурентоспособности и по другим причинам с учетом особенностей отдельных видов производства. Наибольший уровень диапазонной нормы амортизационных отчислений, соответствующий наименьшему сроку полезного использования, применяется организацией по своему усмотрению в случаях высокой конкурентоспособности производимой продукции (нарастание объема продаж, благоприятная конъюнктура рынка) с учетом особенностей отдельных видов производства.

Величина обратная установленному сроку службы объекта амортизации называется, выраженная в процентах, называется нормой амортизации.

Под амортизируемой стоимостью понимается стоимость, по которой объекты основных средств и нематериальных активов (бывшие и не бывшие в эксплуатации) числятся в бухгалтерском учете (приняты к учету индивидуальным предпринимателем). Амортизируемая стоимость каждого объекта основных средств или его части и нематериальных активов:

· используемых в предпринимательской деятельности, — частями включается в затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) либо в издержки обращения в течение срока полезного использования;

· не используемых в предпринимательской деятельности, — частями относится на уменьшение собственных источников коммерческой организации или соответствующих источников некоммерческой организации в течение нормативного срока службы.

Амортизируемая стоимость объекта основных средств, используемого одновременно в предпринимательской деятельности и в деятельности, не являющейся предпринимательской, в каждой из этих частей (рассчитываемых исходя из соотношения натуральных показателей, характеризующих то или иное направление использования объекта) переносится, соответственно, на издержки производства и обращения или списывается за счет собственных источников, образованных из прибыли, остающейся после внесения обязательных платежей в республиканский и/или местные бюджеты, государственные внебюджетные фонды в распоряжении коммерческой организации, либо соответствующих источников некоммерческой организации.

Амортизируемая стоимость основных средств изменяется в случаях:

· завершения: модернизации оборудования; технического перевооружения; дооборудования; реконструкции; достройки; капитального ремонта железнодорожного пути с заменой всех элементов верхнего строения пути на новое; капитального ремонта объектов электрических и тепловых сетей (провод, трубопровод, опоры, камеры, каналы), основного энергетического оборудования (турбогенераторы и котлоагрегаты всех видов, трубопроводы, трансформаторы, выключатели) с заменой всех основных элементов, стоимость которых превышает 30 процентов амортизируемой стоимости каждого объекта, на новые; восстановления по результатам проведенного технического диагностирования и соответствующего освидетельствования, — оформленных в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ;

· проведения переоценки основных средств и (или) нематериальных активов по решению Правительства Республики Беларусь.

Изменение амортизируемой стоимости объектов основных средств производится по решению Комиссии в соответствии с Положением и иными нормативными правовыми актами.

Амортизируемая стоимость нематериальных активов изменяется в случаях:

· проведения переоценки нематериальных активов по решению Правительства Республики Беларусь;

· внесения установленных в соответствии с законодательством платежей, связанных с подтверждением имущественных прав.

Расчет амортизационных отчислений производится с помощью различных способов и методов. В Положении предусмотрены 3 способа начисления амортизации:

1) Линейный способ;

2) Нелинейный способ (он включает в себя метод суммы чисел лет и метод уменьшаемого остатка);

3) Производительный способ.

Амортизация основных средств и нематериальных активов начисляется:

· по объектам, используемым в предпринимательской деятельности — исходя из выбранного срока полезного использования линейным, нелинейным и производительным способами;

· по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности — исходя из нормативного срока службы линейным способом.

Организация самостоятельно определяет способы и методы начисления амортизации, в том числе по объектам одного наименования. До окончания срока полезного использования амортизируемых объектов способы и методы начисления амортизации разрешается пересматривать в начале календарного года с обязательным отражением в учетной политике.

При пересмотре способов и методов начисления амортизации недоамортизированная (остаточная) стоимость объекта распределяется на оставшийся срок его полезного использования (в соответствии с применяемыми способами и методами начисления).

Амортизационные отчисления производятся организациями ежемесячно (кроме бюджетных организаций). Месячная норма амортизации при линейном и нелинейном способах ее начисления составляет 1/12 ее годовой нормы.

2. Анализ методов начисления амортизации

2.1 Методы начисления амортизации в Республике Беларусь

С 1 января 2009 года начался переход всех организаций Республики Беларусь на новую амортизационную политику. Основы этой политики изложены в уже упомянутом Положении о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов. Указанный документ предоставляет субъектам хозяйствования право использовать различные способы начисления амортизации.

Согласно Положению субъекты хозяйствования в Республике Беларусь имеют право применять по своему выбору следующие способы и методы начисления амортизации:

· линейный способ;

· нелинейный способ (метод суммы чисел лет, метод уменьшаемого остатка);

· производительный способ.

Однако все данные способы применимы только к объектам начисления амортизации, используемым в предпринимательской деятельности. Для начисления амортизации по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, можно применять только линейный способ.

Линейный способ начисления амортизации.

Применение линейного способа заключается в равномерном во времени (по годам и месяцам) начислении амортизации в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств или нематериальных активов.

При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле (2.1):

А_Г = АС? Н_АЛ / 100, (2.1)

где А_Г — годовая сумма амортизационных отчислений, тыс. руб.;

АС — амортизируемая стоимость объекта начисления амортизации, тыс. руб.;

Н_АЛ — годовая линейная норма амортизационных отчислений, %. Она рассчитывается по формуле (2.2):

НАЛ = 100 / СПИ, (2.2)

где СПИ — нормативный срок службы или срок полезного использования объекта начисления амортизации в годах.

Для объектов основных средств, не используемых в предпринимательской деятельности, нормативный срок службы указан во Временном классификаторе. Для объектов основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности, срок полезного использования (отдельно по каждому объекту основных средств или нематериальному активу) выбирается субъектом хозяйствования самостоятельно в пределах диапазона сроков, указанного в приложении 1 к Положению.

В целях своевременного обеспечения экономически обоснованных условий воспроизводства основных средств, используемых в предпринимательской деятельности организаций, применяющих линейный способ начисления амортизации (как по всем, так и по отдельным объектам), допускается текущая индексация амортизационных отчислений. Индексация способствует избеганию резких колебаний величины амортизационных отчислений в результате периодической переоценки основных средств и ее влияния на изменение финансово-экономических показателей работы организаций по не зависящим от них причинам. Право ежемесячной индексации амортизационных отчислений по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, принимаемой в расчет при ценообразовании, предоставляется организациям, если уровень инфляции по индексу потребительских цен за предшествующий месяц к предыдущему месяцу составил не менее 2%.

Нелинейный способ начисления амортизации.

Применение нелинейного способа начисления амортизации заключается в неравномерном (по годам) начислении амортизации в течение срока полезного использования основных средств или нематериальных активов. Но в разных месяцах одного года сумма амортизации одинакова и равна 1/12 годовой суммы.

Объектом применения нелинейного способа начисления амортизации являются передаточные устройства, рабочие и силовые машины и механизмы, оборудование, вычислительная и оргтехника, транспортные средства, инструмент, рабочий скот, нематериальные активы и другие объекты (в том числе объекты лизинга), непосредственно участвующие в процессе производства продукции (работ, услуг).

Нелинейный способ начисления амортизации не распространяется:

· на машины, оборудование и транспортные средства с нормативным сроком службы до 3 лет;

· легковые автомобили (кроме специальных);

· предметы интерьера, включая офисную мебель;

· уникальную технику и оборудование, предназначенные для использования только при определенных видах испытаний и производства ограниченного вида конкретной продукции;

· отдельные виды оборудования гражданской авиации (срок полезного использования которых определяется исходя из установленных по ним ресурсов);

· предметы, предназначенные для отдыха, досуга и развлечений;

· нематериальные активы, перечисленные в п. 17.1.3 Положения (средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг: товарные знаки (знаки обслуживания), в том числе в сочетании с названием организации; фирменные наименования и другие обозначения, подтверждаемые свидетельствами о регистрации).

Нелинейный способ начисления амортизации содержит два метода: метод суммы чисел лет и метод уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения от 1 до 2,5 раза.

Метод уменьшаемого остатка. При использовании этого метода годовая сумма амортизационных отчислений для всех лет срока полезного использования, кроме последнего года, рассчитывается по формуле (2.3):

А_Г = НАС? Н_АН / 100, (2.3)

где НАС — недоамортизированная на начало отчетного года стоимость объекта начисления амортизации, тыс. руб. Недоамортизированная стоимость представляет собой разность между полной амортизируемой стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной по нему на начало отчетного года.

НАН — годовая нелинейная норма амортизации, которая определяется по формуле (2.4):

НАН = 100 / СПИ? КУ, (2.4)

где К_У — применяемый субъектом хозяйствования коэффициент ускорения в пределах от 1 до 2,5 раза.

Годовая сумма амортизационных отчислений в последнем году срока полезного использования определяется как разность между амортизируемой стоимостью и суммой начисленной амортизации за все предыдущие года эксплуатации.

Метод суммы чисел лет. При использовании этого метода годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле (2.5):

АГ = АС? ЧЛК / СЧЛ, (2.5)

где ЧЛК — число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта начисления амортизации, лет;

СЧЛ — сумма чисел лет срока полезного использования объекта начисления амортизации, лет. Ее можно рассчитать по формуле (2.6):

СЧЛ = СПИ? (СПИ + 1) / 2 (2.6)

Производительный способ начисления амортизации.

Этот способ стоит несколько особняком от линейного и нелинейного способов.

Производительный способ начисления амортизации объекта основных средств или нематериальных активов заключается в начислении организацией амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде, к ресурсу этого объекта, который определяется как количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, которое в соответствии с технической документацией может быть выпущено (выполнено) на протяжении всего срока эксплуатации объекта. Период, в течение которого будет выпущено (выполнено) указанное количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, определяется как срок полезного использования данного объекта. Для транспортных средств таким ресурсом может быть предполагаемый (указанный в технической документации) пробег основного средства в течение срока его полезного использования.

При использовании производительного способа годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле (2.7):

А_Г = АС? ОПР / Р, (2.7)

где ОПР — прогнозируемый объем продукции (работ, услуг) для данного объекта начисления амортизации в отчетном году;

Р — ресурс данного объекта начисления амортизации.

2.2 Сравнительный анализ методов начисления амортизации в Республике Беларусь

Положением о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов допускается использование для начисления амортизации хозяйственными субъектами четырех различных методов: линейного, метода суммы чисел лет, метода уменьшаемого остатка и производительного метода. Каждый из этих методов обладает своими достоинствами и недостатками.

Проведем анализ данных методов с различных позиций. Для этого предположим, что некая организация вводит в эксплуатацию объект с 1 января 2010 года с амортизируемой стоимостью 16 000 тыс. руб. и со сроком полезного использования 6 лет.

Используя линейный способ начисления амортизации, годовые амортизационные отчисления составят (по формулам (2.1)-(2.2)):

16 000? 1 / 6 = 2666,7 тыс. руб.

Применяя метод суммы чисел лет, амортизационные отчисления в первом году эксплуатации нашего объекта составят (по формулам (2.5)-(2.6)):

16 000? 6 / 21 = 4571,4 тыс. руб.

Для метода уменьшаемого остатка проведем расчет с использованием различных коэффициентов ускорения — 1; 1,5; 2; 2,5. Используя формулы (2.3−2.4) получим следующие амортизационные отчисления для первого года эксплуатации соответственно для коэффициентов ускорения 1; 1,5; 2 и 2,5:

16 000? 1 / 6? 1 = 2666,7 тыс. руб.

16 000? 1 / 6? 1,5 = 4000,0 тыс. руб.

16 000? 1 / 6? 2 = 5333,3 тыс. руб.

16 000? 1 / 6? 2,5 = 6666,7 тыс. руб.

Аналогичным образом, используя формулы (2.1)-(2.7), производится расчет амортизационных отчислений и для других лет срока полезного использования, рассчитанные значения которых приводятся в таблице 1.

Таблица 1 — Расчет годовых амортизационных отчислений с использованием различных методов начисления амортизации. тыс. руб.

Из данных таблицы 1 видно, что различные методы начисления амортизации сильно отличаются друг от друга годовыми суммами амортизационных отчислений. Особенно наглядно это выглядит на рис. 1.

Так, при использовании нелинейного способа расчета амортизационных отчислений (кроме метода уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения = 1), сумма амортизации за первый год эксплуатации объекта выше, чем при использовании линейного способа. Однако в последующие годы начисления амортизации ситуация меняется: если при линейном способе годовые амортизационные отчисления остаются на прежнем уровне, то при нелинейном способе они постепенно уменьшаются к концу срока полезного использования.

При использовании метода уменьшаемого остатка сумма амортизации за первый год эксплуатации тем выше, чем выше применяемый коэффициент ускорения (причем прямо пропорционально его величине). В течение срока полезного использования сумма амортизации постепенно уменьшается. Уменьшение это неравномерное — более сильное в первые годы и менее заметно к окончанию срока (см. рис. 1). Неравномерность сильнее выражена при более высоком коэффициенте ускорения. В последний год срока полезного использования сумма амортизации (равная недоамортизированной стоимости основного средства) возрастает. Причем тем значительнее, чем более низкий коэффициент ускорения используется. Так в нашем примере при использовании коэффициента ускорения = 1, сумма амортизации в последний год достигает максимального значения 6430,0 тыс. руб. (40,2% от всей амортизируемой стоимости), что в 2,4 раза выше, чем в первый год эксплуатации. С ростом коэффициента ускорения растет сумма амортизации, уплачиваемой в первый год: при коэффициенте = 1,5 — 25%, при 2 — 33,3%, а при 2,5 — 41,7% амортизируемой стоимости объекта.

Метод суммы чисел лет отличается тем, что из года в год сумма амортизации снижается равномерно (это хорошо видно на рис.1). Причем снижение это происходит на величину, равную амортизируемой стоимости основного средства, разделенной на сумму чисел лет срока полезного использования (в рассматриваемом примере сумма амортизации из года в год снижается на 761,9 тыс. руб. (16 000 / (1+2+3+4+5+6))).

беларусь амортизация Рис. 1 — Изменение годовых амортизационных отчислений в зависимости от применяемого метода расчета амортизации Метод суммы чисел лет отличается тем, что из года в год сумма амортизации снижается равномерно (это хорошо видно на рис.1). Причем снижение это происходит на величину, равную амортизируемой стоимости основного средства, разделенной на сумму чисел лет срока полезного использования (в рассматриваемом примере сумма амортизации из года в год снижается на 761,9 тыс. руб. (16 000 / (1+2+3+4+5+6))).

Таким образом, можно сделать вывод, что преимуществом применения нелинейного способа начисления амортизации является то, что в первые годы эксплуатации объекта, когда расходы на поддержание его в работоспособном состоянии, как правило, незначительны, в издержки производства включается большая часть его амортизируемой стоимости.

В последующие годы, когда затраты на ремонт возрастают, а сумма начисленной амортизации снижается, их общий удельный вес в себестоимости выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) остается на прежнем уровне либо снижается.

Следует также отметить, что при использовании нелинейного способа недоамортизированная (остаточная) стоимость объекта уменьшается быстрее, чем при использовании линейного способа.

Рис. 2 — Изменение недоамортизированной стоимости объекта на начало года в зависимости от применяемого метода расчета амортизации Теперь сравним экономическую выгоду от использования различных методов начисления амортизации при формировании амортизационного фонда с учетом инфляционных процессов.

В качестве оценочного показателя примем приведенную (дисконтируемую) величину амортизационного фонда при использовании каждого из анализируемых методов начисления амортизации.

Дисконтированные величины — это приведенные экономические показатели разных лет к сопоставимому по времени виду.

Расчет дисконтируемой стоимости амортизационных отчислений в году t производится по формуле (2.8):

АД _t = А _t? D, (2.8)

где АД _t — дисконтированная стоимость амортизационных отчислений в t-ом году эксплуатации объекта, тыс. руб.;

А _t — величина амортизационных отчислений в t-ом году эксплуатации объекта, тыс. руб.;

D — коэффициент дисконтирования для t-го года эксплуатации объекта.

Расчет коэффициента дисконтирования производится по формуле (2.9):

D = 1 / (1 + i / 100) ⁿ, (2.9)

где D — коэффициент дисконтирования;

i — дисконтная ставка, %;

n — продолжительность инвестирования, лет. Ее можно определить по формуле (2.10):

n = t — 1, (2.10)

где t — год, для которого рассчитывается коэффициент дисконтирования.

Используя данные нашего примера и формулы (2.8)-(2.10), а также принимая дисконтную ставку равной 18% - прогнозируемый уровень инфляции в 2010 году, можно рассчитать, что дисконтируемая стоимость амортизируемых отчислений в первом году эксплуатации объекта составит:

· при линейном способе: 2666,7? 1 / (1 + 18 / 100) ^{1 — 1} = 2666,7 тыс. руб.

· при методе суммы чисел лет: 4571,4? 1 / (1 + 18 / 100) ^{1 — 1} = 4571,4 тыс. руб.

· при методе уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения = 1: 2666,7? 1 / (1 + 18 / 100) ^{1 — 1} = 2666,7 тыс. руб.

· при методе уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения = 1,5: 4000,0? 1 / (1 + 18 / 100) ^{1 — 1} = 4000,0 тыс. руб.

· при методе уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения = 2: 5333,3? 1 / (1 + 18 / 100) ^{1 — 1} = 5333,3 тыс. руб.

· при методе уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения = 2,5: 6666,7? 1 / (1 + 18 / 100) ^{1 — 1} = 6666,7 тыс. руб.

Рассчитанные аналогичным образом значения дисконтированной стоимости для всех лет срока полезного использования объекта приведены в таблице 2.

Таблица 2 — Расчет дисконтированной стоимости амортизационных отчислений тыс. руб

Из данных таблицы 2 видно, что приведенная стоимость будущих амортизационных отчислений тем больше, чем больше они приближены к текущему моменту оценки. Поэтому, так как в начале срока эксплуатации объекта суммы амортизационных отчислений были сравнительно выше при применении метода уменьшаемого остатка с максимальным коэффициентом ускорения, достигнутый сравнительный эффект при данном методе также выше.

Известно, что приобретение основных средств предприятием по своей сути является инвестиционными затратами. Возврат данных капиталовложений через механизм амортизации можно рассматривать как процесс окупаемости (оборачиваемости) капитала.

Скорость окупаемости капиталовложений при различных методах начисления амортизации может быть оценена с помощью сравнения долей самортизированнного имущества (т.е. соотношения начисленной амортизации по объекту на конец отчетного года к его амортизируемой стоимости).

Используя данные таблицы 2 рассчитаем долю самортизированной стоимости нашего условного объекта по годам срока полезного использования для различных методов начисления амортизации (таблица 3).

Таблица 3 — Оценка окупаемости капиталовложений в объект начисления амортизации %

Из данных таблицы 3 видно, что использование метода уменьшаемого остатка с максимальным коэффициентом ускорения позволяет ускорить оборачиваемость инвестированного капитала по сравнению с линейным способом в 1,2 раза (82,9 / 68,8).

Не следует также забывать, что амортизационные отчисления являются элементом себестоимости продукции. Рост их величины приводит к уменьшению прибыли и, соответственно, снижению налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль. Списание в первые годы эксплуатации объекта на затраты на производство большей части стоимости амортизируемого объекта с учетом фактора стоимости денег во времени позволяет в целом за период использования объекта снизить расходы предприятия по уплате налога на прибыль.

Оценим снижение налога на прибыль за счет применения различных методов начисления амортизации.

Итак, амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции, а следовательно, при условии неизменности цены продукции, прибыль уменьшается на величину амортизационных отчислений. Таким образом, величина амортизационных отчислений, умноженная на ставку налога на прибыль, и составляет снижение налога на прибыль. Расчет снижения налога на прибыль (ставка налога на прибыль принимается в размере 24%) для различных методов начисления амортизации с учетом инфляции приведен в таблице 4.

Таблица 4 — Оценка приведенной стоимости снижения налога на прибыль для различных методов начисления амортизации тыс. руб.

Как видно из данных таблицы 4, наибольшая экономия в приведенном примере будет получена субъектом хозяйствования при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка с максимальным коэффициентом ускорения.

Таким образом, применение нелинейного способа начисления амортизации позволяет улучшить финансовое состояние предприятия, повышает его конкурентоспособность, создает лучшие условия для быстрого внедрения в производство прогрессивного высокопроизводительного оборудования.

Вместе с тем, следует заметить, что при выборе оптимального режима амортизации следует учитывать конкретные условия деятельности определенного предприятия. Невысокие нормы амортизации в определенные промежутки времени позволяют снизить себестоимость продукции и таким образом в краткосрочном периоде повысить ее конкурентоспособность.

Отсутствие в проведенном анализе производительного способа начисления амортизации объясняется его обособленностью от линейного и нелинейного способов. Кроме того, из-за особенностей расчета, производительный способ не может быть применен для всех объектов амортизации, (см. раздел 2.1). Наибольшее применение этот способ нашел при расчете амортизации транспортных средств, для которых ресурсом выступает пробег, а для расчета годовых амортизационных отчислений используется пробег в отчетном году.

Производительный способ похож на линейный тем, что по отношению к объему выпущенной продукции (пробегу автомобиля, другому натуральному показателю) амортизация начисляется равномерно. Но в связи с тем, что в разных периодах (годах, месяцах) объем выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), как правило, различен, начисление амортизации во времени является неравномерным. Это делает данный способ похожим и на нелинейный.