НДС в России

Содержание Введение

1. НДС как экономическая, социальная и правовая категория

1.1 Роль НДС в налоговых системах стран с развитой рыночной экономикой

1.2 Теоретические варианты налога на добавленную стоимость

1.3 Реформирование налоговой системы РФ

1.4 Сущность налога на добавленную стоимость в России

2. Действующая система исчисления и уплаты НДС в России

2.1 Плательщики налога

2.2 Объект налогообложения

2.3 НДС при ведении облагаемой и не облагаемой налогом деятельности

2.4 Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика

2.5 Освобождение от уплаты НДС

2.6 Расчет НДС при реализации товаров (работ, услуг)

2.6.1 Место и дата реализации товаров (работ, услуг)

2.6.2 Методы определения цены товаров, (работ, услуг)

2.6.3 Ставки налога

2.6.4 Налоговые вычеты

2.7 Документальное оформление НДС, уплата и отчетность

2.7.1 Счета-фактуры

2.7.2 Уплата НДС

2.7.3 Отчетность по НДС

3. Практика применения налога на добавленную стоимость

3.1 Налоговый контроль

3.2 Основные методы уклонения от уплаты НДС

3.3 Арбитражная практика Заключение

Введение

С переходом общества к рыночным отношениям проблемы налогов и налогообложения стали актуальными и потребовали проведения реформ во всех сферах экономической жизни. Одним из первых обязательных платежей, введенных в практику налогообложения, стал налог на добавленную стоимость. Его основой является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения товаров. Этот налог традиционно относится к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются путем включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения на конечных потребителей продукции (работ, услуг).

Этап формирования налоговой системы был ознаменован стремительным развитием правовой базы, которая отставала в своем развитии от реальных общественных отношений, что порождало массу проблем не только экономического, но и правового толка. Этот этап не остался в прошлом, поскольку в настоящее время налоговое законодательство остается крайне не стабильным. На сегодняшний день правительство избрало курс развития налоговой системы до 2005 года.

Думаю, что стабильность налоговой системы смогла бы решить ряд экономико-социальных проблем, связанных с развитием страны. Именно поэтому в дипломной работе рассматриваются основы законодательства и анализируются решения арбитражных судов по возникшим спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами. Целью работы является рассмотрение таких проблемных аспектов как: роль налога в государственном бюджете; объект налогообложения, облагаемый оборот, налоговые льготы; а также иные вопросы, вызывающие конфликтные ситуации между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Сегодня велика роль НДС. Так, в 1992;1995 г. этот налог обеспечивал примерно1/5 всех налоговых поступлений в стране. С 1996 г. значение НДС еще больше возросло: этот налог стал обеспечивать уже около половины всех налоговых поступлений в федеральный и более трети в консолидированный бюджет страны. Объяснялось последнее почти обвальным падением в налоговых поступлениях доли налога на прибыль. Если за 1992;1995 гг. налог на прибыль обеспечивал около 1/3 всех налоговых поступлений в стране, то с 1996 г. эта доля упала до 20%. Решающей причиной послужило резкое увеличение (до 40%) числа убыточных предприятий во многих отраслях российской экономики. К этому добавилось и воздействие других факторов, особенно рост теневой экономики. По данным доходной части федерального бюджета 2000 г. налоговые поступления составили 85,2%, в том числе доля налога на прибыль — 15,7%, НДС — 23%, акцизы — 11,6%, таможенные платежи — 20,3% и так далее.

Большую помощь в написании дипломной работы мне оказали труды следующих специалистов: Д. Г. Черника «Налоги» 1997 год, книга под редакцией Русаковой И. Г. и Кашина В. А. «Налоги и налогообложение» 1998 год, А. Н. Медведева «Типичные ошибки при возмещении НДС», Н. В. Бирюковой «Налог на добавленную стоимость» 2003 год, П. А. Поздеева «НДС: нестандартные ситуации» 2003 год, а также НК РФ с изменениями и дополнениями, журналы «Налоговый вестник России», «ГлавБух», «Финансы», программа Союза Правых Сил «Проблема совершенствования Налога на добавленную стоимость в РФ».

Материалы дипломной работы изложены в следующей последовательности: обзор возникновения и развития налога на добавленную стоимость; его теоретические варианты, действующая система исчисления и уплаты НДС; отчетность по НДС; налоговый контроль и механизмы уклонения от налогообложения, разбирательство в арбитражных судах по делу и анализ вынесенных решений.

1. НДС как экономическая, социальная и правовая категория

1.1 Роль НДС в налоговых системах стран с развитой рыночной экономикой Налоги на потребление как особая часть косвенных налогов использовалась в практике налогообложения развитых стран давно. Но первоначально — до 1950;х годов — в эту группу входили лишь два налога: налог с оборота и налог на продажи. Налог с оборота взимался на каждой стадии движения товара от производителя до конечного потребителя, т. е. многократно. Налог на продажи взимается однократно как доля (в %) от стоимости товара на конечной стадии его реализации. Затем эти налоги начали заменяться НДС, причем этот процесс имел длительную предысторию.

Налог с оборота стал широко использоваться западными странами в период мировой войны для удовлетворения ее возрастающих нужд. Налог вызвал серьезные нарекания и предпринимателей, и потребителей, недовольных многократным удорожанием товаров по мере прохождения ими последовательных стадий производства и обращения и обусловленным этим уменьшением потребления соответствующих товаров. Кроме того, в качестве важного недостатка налога с оборота отмечалось то, что он не находится в прямой зависимости от реального вклада каждой стадии производства в стоимость конечного продукта (из-за различной доли материальных затрат в обороте производимого на каждой стадии продукта). Последнее означает, что налог с оборота оказывается, кроме всего прочего, под воздействием изменений числа стадий производства (числа операций по реализации). Это лишает данный показатель нейтральности по отношению к организационной структуре производства. Поэтому после первой мировой войны в преобладающем большинстве стран использование данного налога было прекращено. С началом второй мировой войны рост военных фискальных потребностей вновь заставил многие западные страны либо вернуться к налогу с оборота, либо использовать налог на продажи. Опыт применения второго налога выявил и у него важный недостаток — налог лишает государство возможности воздействовать на все стадии движения товара от производителя к потребителю.

После окончания второй мировой войны западные страны ввиду возросших фискальных нужд в результате усиления государственного регулирования экономики не отказались, как это было после первой мировой войны, от налогов на потребление. Вместо этого был избран другой путь — замена налога с оборота и налога на продажи налогом на добавленную стоимость. Теоретически НДС представляет собой долю (в %) от стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения (т.е. на каждой стадии прохождения товара от производителя до конечного потребителя). Величина добавленной стоимости исчисляется предприятием как разность между стоимостью реализуемой продукции и стоимостью материальных ценностей, использованных для производства соответствующей продукции (за исключением износа основного капитала). Налогооблагаемая база для НДС включает заработную плату со всеми начислениями, прибыль, процентные платежи, амортизацию и некоторые другие расходы общего характера. Материальные же издержки (за исключением амортизации) налогооблагаемую базу не входят.

Франция в 1954 году первая внесла изменение в структуру косвенных налогов и провела замену налога с оборота на НДС. Соответствующая замена базировалась на идее, что НДС, сохраняя достоинства других косвенных налогов, свободен от их основных недостатков. Во-первых, НДС, как и налог с оборота, многократен, поскольку также взимается на каждой стадии производства и обращения и соответственно в отличие от налога на продажи сохраняет возможность воздействия государства на все стадии воспроизводства. Во-вторых, поскольку НДС облагается не вся стоимость оборота каждой стадии, а только лишь добавленная стоимость, он оказывается в прямой зависимости от реального вклада каждой стадии в стоимость конечного продукта. В результате НДС в отличие от налога с оборота не испытывает влияния изменений числа стадий оборота товара от производителя к потребителю.

Примеру Франции последовали и другие страны: в последующие десятилетия НДС стал использоваться в налоговой системе преобладающего большинства развитых стран, фактически вытеснив налог с оборота и заметно уменьшив значение налога на продажи (а в некоторых странах даже заменив часть акцизов). Единственным серьезным исключением остаются США, до сих пор не использующие НДС и ограничивающиеся в налогообложении потребления лишь налогом на продажи.

Наибольшую роль НДС играет в налоговой системе стран ЕС. В программе унификации в рамках этой организации проблемы НДС занимают одно из центральных мест. Более того, наличие НДС является обязательным условием членства в этой организации. И это не случайно. В ретроспективе некоторые ведущие страны ЕС, например, Франция, к началу формирования общего рынка отличались широким использованием косвенных налогов, и поэтому наиболее приемлемым вариантом в постепенном сближении налогообложения стран ЕС — а это рассматривалось в качестве одной из важнейших задач с самого начала интеграционных процессов в Западной Европе Статья 99 Римского договора была целиком посвящена гармонизации налогов внутри Сообщества с целью снятия налоговых преград на пути движения рабочей силы, товаров, услуг, капиталов. — виделся путь формирования единых основ косвенного обложения. Во всех странах ЕС НДС играет роль единственного налога на потребление.

Анализ свидетельствует о наличии достаточно высоких ставок НДС в странах ЕС. В некоторых странах (например, в Швеции, Финляндии, Дании) эти ставки превышают максимальный размер ставки, рекомендуемый руководящими органами ЕС (14 — 20% по основным группам товаров при разрешении использовать более низкие ставки для некоторых видов социально значимых товаров).

Что касается других западных стран, то ставки НДС в них весьма различны: в Норвегии — 23%, в Швейцарии — 6.5%, в Канаде — 8%, в Японии — 3%. В США же, вообще не использующих НДС, ставка родственного налога на продажи колеблется по штатам от 3 до 8,25%.

Необходимо подчеркнуть, что в последней группе стран велась достаточно интенсивная борьба вокруг вопроса о введении НДС. Например, в США уже с 1960;х годов выдвигались предложения о введении НДС в качестве средства решения острых финансово-бюджетных проблем страны (иногда в качестве частичной замены налога на прибыль). Основным аргументом служили ссылки на широкое использование этого налога в странах ЕС, что по мнению американских сторонников НДС, ставит внешнюю торговлю этих стран в более выгодное положение по сравнению с США. Противники же в качестве основного контраргумента ссылались на опасность в результате введения этого налога усиления инфляции в США и связанных с этим других отрицательных последствий, включая снижение платежеспособного спроса основной массы населения и обусловленное этим падение темпов экономического роста. Кроме того, последняя позиция опиралась на широко распространенное в общественном мнении США отрицательное отношение к косвенным налогам ввиду их откровенного социально несправедливого характера (поскольку в качестве источника этих налогов служит потребление всего населения без учета уровня доходов его отдельных слоев) Налог на добавленную стоимость в Международной торговле: Европейский Союз// Roche & duffay.

Крайне серьезное и опирающееся на широкую поддержку сопротивление было оказано введению НДС и в Японии. Против этого налога был также выдвинут ряд серьезных возражений: прежде всего осуждалось вызываемое этим налогом повышение цен и соответственно сужение платежеспособного спроса; отмечалось, что НДС ставит в невыгодное положение трудоемкие производства, а также компании с высокой прибыльностью, особенно крупные. Все эти возражения заставили правительство Японии долго медлить с введением этого налога. Когда же оно пошло на эту меру, ответом была широкая отрицательная реакция общественности страны.

В конце, хотелось бы отметить, что фискальную роль современных налогов на потребление (с решающей долей НДС) можно выявить на базе оценки доли этих налогов в общих налоговых поступлениях: в среднем по промышленно развитым странам доля косвенных налогов в общих налоговых поступлениях составляет 29% (против 32% по подоходному налогу и 7% - по налогу на прибыль).

В России же НДС становится решающим налогом во всей системе налогообложения. Причем в РФ НДС имеет одно принципиальное отличие от западного аналога, а именно — он распространяется на многие денежные сделки и операции, которые и в странах ЕС, и в других западных странах не являются объектом обложения НДС (пени, штрафы, некоторые банковские операции и т. д.). В связи с этим реальные ставки НДС в РФ, т. е. ставки, соответствующие международным стандартам, выше официально объявленных. Более подробно эти и некоторые другие недостатки действующей системы обложения НДС будут рассмотрены во второй

1.2 Теоретические варианты налога на добавленную стоимость В настоящей работе основное внимание уделено правовому аспекту НДС, но без понимания и описания, хотя бы в общих чертах, его экономической сущности было бы невозможно его правильное восприятие. Поэтому настоящий раздел посвящен экономическим основам НДС.

С экономической точки зрения, возможны три варианта налога на добавленную стоимость. Качественные различия между ними исходят из доходных и расходных компонентов системы национальных счетов. Валовой внутренний продукт (GDP) по расходам состоит из конечного потребления домашних хозяйств ©, валовых инвестиций (I), конечных государственных незарплатных расходов на товары и услуги (Gc), государственных расходов на выплату заработной платы (Gw) и сальдо по счету текущих операций платежного баланса, которое можно представить в виде разницы между экспортом и импортом товаров и услуг (X-M):

GDP = C + I + Gc + Gw + (X — M).

В то же время, можно определить валовой внутренний доход как сумму доходов от факторов производства (зарплата, прибыль, процентные платежи), которую обычно называют добавленной стоимостью (V), и амортизации (D). Таким образом:

GDI = V + D.

Последнее равенство может быть выражено как в ценах каждого фактора (т.е. за исключением косвенных налогов без субсидий), так и в рыночных ценах (включая косвенные налоги без субсидий).

С использованием первого варианта НДС — налога, взимаемого с продукта (product-type VAT), — который обозначим как P-VAT, налогообложению подвергаются все расходы (за исключением государственных расходов на заработную плату, не подлежащих обложению при любом варианте НДС) в составе ВВП, если налог взимается по принципу страны происхождения, или расходы с поправкой на сальдо по счету текущих операций — в случае взимания налога по принципу страны назначения. Предположим, что НДС взимается по ставкам страны происхождения, т. е. экспортируемые товары и услуги, произведенные внутри страны, подлежат обложению налогом, а импортируемые — не подлежат. В таком случае базу налога можно выразить как:

BaseP-VAT = GDP — Gw = C + I + Gc + (X — M).

Валовые расходы на инвестиции, являющиеся частью базы первого варианта НДС, отражают совокупные расходы на товары капитального характера в течение определенного периода времени. Часть этих расходов используется на компенсацию стоимости основных фондов, закупленных в предшествующие периоды времени, т. е. — на их амортизацию. Несмотря на то, что амортизационные отчисления фактически представляют собой бухгалтерские проводки, но не реальные экономические операции, они оказывают влияние на расчетную величину прибыли, а следовательно, — и на добавленную стоимость предприятий.

Второй вариант НДС — налог, взимаемый с дохода (income-type VAT — I-VAT), — взимается с чистых расходов на инвестиции (валовых расходов за исключением амортизации). Базу такого налога можно выразить как:

BaseI-VAT = GDP — Gw — D = C + (I — D) + Gc + (X — M).

Исходя из расчета ВВП по доходам базу налога можно также записать как:

BaseI-VAT = GDI — Gw — D = V — Gw.

Последнее выражение показывает, что базой второго варианта НДС является сумма доходов от факторов производства за исключением государственных расходов на заработную плату.

Если установить, что кроме амортизации, не подлежат налогообложению инвестиционные расходы, направленные на прирост стоимости основных фондов, из базы налога на добавленную стоимость должны быть полностью исключены расходы инвестиционного характера. В результате, базой такого варианта налога (налога с учетом основных фондов, capital goods VAT — C-VAT) будет:

BaseC-VAT = GDP — Gw — I = C + Gc + (X — M).

Из приведенного описания видно, что наиболее широкая налогооблагаемая база возникает при использовании первого варианта НДС, а наиболее узкая — последнего. Применение налога на добавленную стоимость, взимаемого с совокупного продукта, имеет, тем не менее высокую экономическую цену. При обложении налогом всех приобретаемых основных фондов, без предоставления льготы по амортизации, возникает дестимулирующий эффект в отношении инвестиций. Более того, с использованием такого варианта налога возникает каскадный эффект, т.к. амортизация, как часть стоимости основных фондов, переносимая на затраты в будущем, не вычитается из налогооблагаемой базы и подлежит повторному налогообложению. Подобные же проблемы, хотя и в меньшей степени, возникают при использовании второго варианта НДС.

База обложения для третьего варианта налога на добавленную стоимость является самой узкой, так как не вызывает искажений в производственном процессе между входящими потоками капитального и некапитального характера и является экономически нейтральной. Этот вариант широко распространен в странах, использующих НДС, несмотря на относительно высокий уровень ставок, который обеспечивает получение государственных доходов в заданном масштабе.

Следует также отметить, что при исключении из базы налога чистого экспорта товаров и услуг (при переходе на уплату НДС по принципу страны назначения) база третьего варианта налога сокращается до C + Gc, т. е. становится эквивалентной показателю розничных продаж. Другими словами, с точки зрения конечного результата третий вариант НДС, взимаемый по принципу страны назначения, не отличается от налога с розничных продаж, хотя администрирование и механизмы сбора этих налогов носят принципиально различный характер.

Между НДС на потребление (третий вариант) и НДС на доход (второй вариант) существует различие. Налог на добавленную стоимость с доходной базы при корректировке на сумму амортизации является налогом на экономическую ренту. Другими словами, взимание налога на доходную базу и на базу потребления приведет к одинаковым результатам только в случае отсутствия возрастающей отдачи от масштабов (которая приводит к существованию экономической ренты). На практике НДС на доход почти не используется, т.к. во всех странах, применяющих НДС, существуют налоги на прибыль и на доход физических лиц. Использование в этом случае доходной базы для НДС привело бы к двойному налогообложению ее части Программа Союза Правых Сил: Проблема совершенствования Налога на добавленную стоимость в РФ.

С точки зрения бухгалтерского учета существует четыре варианта расчета обязательства по налогу на добавленную стоимость. Если установить, что базой налога являются сумма прибыли (p) и фонда оплаты труда (w) или разность между продажами (o) и покупками (i), а налог взимается по ставке t, то к одинаковой величине обязательства (VAT) приведут следующие способы:

1) Прямой аддитивный метод (или балансовый метод):

VAT = t · (p + w).

2) Косвенный аддитивный метод, названный так, потому что при его использовании не происходит расчета добавленной стоимости, а сразу рассчитывается сумма налоговых обязательств:

VAT = t · p + t · w.

3) Прямой метод вычитания (иногда также называется налогом на трансферты предприятия (business transfer tax):

VAT = t · (o — i).

4) Косвенный метод вычитания (метод возмещения, счетов-фактур):

VAT = t · o — t · i.

Подавляющее большинство стран мира, использующих налог на добавленную стоимость, рассчитывают налоговые обязательства по нему с применением метода возмещения (косвенного метода вычитания). Для этого существуют следующие причины: во-первых, при использовании этого метода возникновение налоговых обязательств тесно связано с моментом осуществления экономической операции, а счет-фактура является документальным подтверждением таковой; во-вторых, применение такого метода облегчает налоговый контроль и позволяет устраивать перекрестные проверки; в-третьих, только при таком методе возможно взимание НДС по нескольким ставкам, а в-четвертых, метод возмещения предполагает, что можно использовать любой налоговый период, в то время как методы бухгалтерского баланса позволяют исчислять налоговые обязательства только за период сдачи бухгалтерской отчетности, что является их основным недостатком.

Примером взимания НДС на основе балансового метода является система НДС в Японии, где указанный налог был введен 1.04.1989. Единственным преимуществом применения бухгалтерской отчетности в целях расчета обязательств по НДС является использование тех же документов, что и для расчета налога на прибыль, что приводит к снижению расходов на налоговое администрирование. Таким образом, модельной системой НДС для всего мира стал фактурный метод возмещения, применяющийся в странах Европейского Союза. Формально фактурный метод применяется и в Российской Федерации, т. е. заполнить налоговую декларацию по НДС возможно с использованием только счетов-фактур. Однако некоторые положения налогового законодательства не позволяют обойтись без данных баланса при составлении отчета по налогу на добавленную стоимость для некоторых коммерческих операций.

Далее необходимо перейти к рассмотрению особенностей российского НДС, его зарождения, эволюции и правового регулирования на всех этапах его существования, а также связанных с этим проблем.

1.3 Реформирование налоговой системы РФ Прежде чем перейти к рассмотрению собственно Налога на добавленную стоимость в России, хотелось бы уделить некоторое внимание социально-экономическим условиям, в которых зарождались и развивались механизмы НДС. Политическая и экономическая ситуация в России на рубеже 90-х годов требовали преобразований в сфере налогообложения.

Принятые в 1991 году законы не отличались глубиной проработки, а их юридическая доводка производилась, по существу, уже после принятия законов до их официального опубликования. Недостаток времени, неопределенность будущих структурных преобразований в экономике, быстро меняющееся правовое пространство, отсутствие опыта и знаний о международном опыте построения налоговых систем, приспособленных к функционированию в условиях рыночной экономики, явились главной причиной того, что российская налоговая система изначально обладала врожденными недостатками. К ним относились: гипертрофированно большая роль налога на прибыль, сохранение целевых отчислений во внебюджетные фонды (прежде всего, в дорожные и социальные), неоправданно приниженная роль налогов с физических лиц и на имущество, недостаточная разработанность вопросов налогообложения природных ресурсов и некоторые другие. Серьезный вред был нанесен перешедшим из советского времени ярко выраженным карательным уклоном налоговой системы, проявлявшимся, в частности, в очевидной незащищенности налогоплательщика перед контролирующими органами, а так же необоснованно высокими размерами санкций за налоговые правонарушения. С. Д. Шаталов. Налоговый кодекс и проблемы налогового законодательства // «Бухгалтерский учет» № 4 февраль 2000 г.

Единственным по-настоящему революционным элементом налоговой системы стал налог на добавленную стоимость, введенный вместо применявшегося ранее налога с оборота. Однако и этому налогу были присущи искажения, обусловленные желанием государства усилить его фискальную роль и одновременно приспособить его к сложной ситуации в экономике, характеризовавшейся массовыми неплатежами, бартером и другими подобными явлениями, характерными для экономики переходного периода.

Тем не менее, в первые годы своего существования российская налоговая система в целом неплохо выполняла свою роль, обеспечивая в условиях высокой инфляции и глубоких изменений в экономике поступление в бюджеты всех уровней необходимых финансовых ресурсов. Однако по мере дальнейшего углубления рыночных преобразований, разработки и введения в действие соответствующих законов, закладывающих правовую базу под эти процессы, присущие налоговой системе недостатки становились все более заметными, а ее несоответствие происходящим в обществе изменениям все более явным. Налоговая система стала явным тормозом экономического развития государства. Как следствие — массовое недовольство существующей системой налогообложения и справедливые нарекания со стороны отечественных предприятий, индивидуальных предпринимателей и иностранных инвесторов. Многочисленные изменения, которые ежегодно на протяжении 1992;1999 гг. вносились в законодательство о налогах и сборах, решали лишь некоторые частные — как правило, очень важные — проблемы, не затрагивая, однако, основ системы.

Неупорядоченность внесения поправок, их количество и частота, с которой они вносились, привели к тому, что до последнего времени налоговая система характеризовалась не иначе как нестабильная и непредсказуемая. Такая практика делала невозможным планирование бизнеса даже на краткосрочную перспективу и приводила к тому, что риски, связанные с изменениями в налогообложении, оценивались как чрезвычайно высокие. Эти же причины сделали налоговую систему излишне сложной, противоречивой и запутанной, содержащей к тому же чрезмерное количество налогов и сборов.

Ключевой проблемой экономики пост коммунистической России оказался бюджетный дефицит. Превышение расходов государства над доходами было устойчивым и воспроизводилось из года в год. Невозможность покрытия расходов за счет налоговых поступлений обусловила эмиссионное финансирование дефицита и наращивание заимствований средств на внутреннем и внешнем финансовых рынках, что значительно повышало уязвимость национальной экономики. Воспроизводство бюджетного дефицита являлось прямым следствием низких объемов налоговых поступлений на фоне высоких расходных обязательств государства. Н. Н. Наумова. Реформа налоговой системы. Налоговый кодекс: часть вторая // «Бухгалтерский учет», № 18

сентябрь 2000 г.

Можно выделить несколько основных причин, обусловливавших кризис доходной базы бюджета. Это прежде всего сохранение политической нестабильности в стране и, принципиальная ограниченность возможности государства (и особенно демократического государства) собирать налоги сверх определенного уровня.

Непонимание правительством природы бюджетного кризиса предопределило ошибочные действия по его преодолению. На протяжении 1995;1998 гг. осуществлялись попытки улучшения собираемости налогов (в том числе сокращения или хотя бы прекращения роста недоимки) как путем улучшения системы налогового администрирования, так и путем совершенствования налогового законодательства. Однако все предпринимавшиеся меры давали весьма ограниченный и краткосрочный результат, вслед за чем собираемость налогов вновь падала до прежнего или даже более низкого уровня. По-видимому, это объясняется тем, что уровень возможного сбора налогов не превышает 30% ВВП. Т. К. Островенко. Налоговая нагрузка на предприятие: обобщающие и частные показатели системы // «Аудиторские ведомости» № 9 сентябрь 2001 г.

Цель налоговой реформы должна заключаться не в том, чтобы собирать больше налогов и тем самым решить проблему бюджетного кризиса, а в том, чтобы: по мере снижения обязательств государства в области бюджетных расходов снизить уровень налоговых изъятий, сделать российскую налоговую систему более справедливой по отношению к налогоплательщикам, находящимся в различных экономических условиях, повысить уровень ее нейтральности по отношению к экономическим решениям хозяйствующих субъектов и потребителей (налоги должны вносить минимальные искажения в систему относительных цен, в процессы формирования сбережений, в распределение времени между работой и досугом и т. д.)

При этом система администрирования налогов должна обеспечивать снижение уровня издержек исполнения налогового законодательства как для государства, так и для налогоплательщиков.

Создание справедливой и нейтральной налоговой системы требует решения трех взаимосвязанных задач.

Во-первых, с целью обеспечения ее максимальной нейтральности необходимо расширить базы основных налогов настолько, насколько это возможно. Серьезной проблемой при этом являются существующие в настоящее время многочисленные налоговые льготы. В России, по оценкам Министерства финансов, ежегодные потери только федерального бюджета из-за наличия льгот составляют порядка 12−15 млрд долларов. Предоставление льгот не способствует не только быстрому экономическому росту, но и укреплению доверия к государству и готовности добровольно платить несправедливые налоги.

Во-вторых, важным явлением, характеризующим фискальный кризис в России и нарушающим справедливость налоговой системы, стал быстрый рост налоговой задолженности предприятий. Как показала практика, периодически предпринимавшиеся правительством попытки усиления политического и административного давления на экономических агентов с целью заставить их платить налоги давали лишь краткосрочные результаты.

Однако без обеспечения единого подхода к недоимщикам по налогам, без жесткой позиции государства, предполагающей не декларативную, а действительную обязательность налоговых платежей для всех без исключения налогоплательщиков, нельзя ни преодолеть бюджетный кризис, ни создать справедливую и нейтральную налоговую систему.

В-третьих, существующие правила налогообложения, техника уплаты налогов и налогообложения, техника уплаты налогов и налогового администрирования оставляют налогоплательщикам слишком много возможностей для уклонения или ухода от исполнения налогового обязательства в полном объеме. В такой ситуации государство объективно неспособно обеспечить тотальный контроль за уплатой налогов всеми субъектами хозяйственной деятельности.

Таким образом, неспособность государства на протяжении многих лет решать назревшие проблемы создания справедливой налоговой системы и реального облегчения налоговой нагрузки на законопослушных налогоплательщиков стала одной из главных причин развития теневой экономики, массового бегства капиталов за границу, отсутствия полномасштабных иностранных инвестиций в экономику России. В конечном итоге она препятствует экономическому росту и укреплению государственности Комментарий к Налоговому Кодексу РФ ч. 2 С. Д. Шаталов.

Правительство РФ, понимая необходимость безотлагательного проведения налоговой реформы, в последние годы неоднократно предпринимало шаги в этом направлении. При этом не наблюдалось какой-либо программы преобразований или хотя бы последовательных действий. Правительство то собиралось поэтапно отменить НДС, то полагало, что следует отказаться от начисление амортизации, то предлагало отменить стандартные правила по НДС для экспортеров, оно же предлагало то отменить, то сохранить налоги, уплачиваемые с выручки.

Было бы неверным утверждать, что в области налоговой реформы за последние годы вообще не было продвижения. Важнейшим шагом явилось принятие и вступление в силу НК РФ, что позволило решить целый ряд острых вопросов, связанных с взаимоотношениями между налогоплательщиками и контролирующими органами, а так же администрированием сбора налогов. Принятый документ при прохождении через Думу утратил многие важные нормы и новаторские предложения и привнес в налоговые правоотношения не всегда безупречные правила и механизмы, что породило новые проблемы, связанные с их интерпретацией. Но при всех его недостатках Кодекс четко определил права и обязанности участников налоговых правоотношений, регламентировал процесс исполнения обязанности по уплате налогов, правила в отношении налогового контроля, установил ответственность за налоговые правонарушения. Он же установил закрытые перечни федеральных, региональных и местных налогов, ввел важные дефиниции и новые инструменты, необходимые для функционирования качественно новой налоговой системы.

Однако, очевидно, что проводимые мероприятия в области реформирования налоговой системы не должны ограничиваться лишь совершенствованием налогового законодательства. Они должны включать в себя также установление жесткого оперативного контроля за соблюдением действующих законов и резкое усиление мер, направленных на пресечение противопоказаний деятельности и теневых экономических операций.

Одним из приоритетных направлений налоговой реформы должно стать реальное облегчение налоговой нагрузки на экономику (по оценкам Министерства финансов номинальная налоговая нагрузка, исчисленная из 100-процентной собираемости всех налогов и сборов, в последние годы составляла приблизительно 41% ВВП). Несмотря на серьезные бюджетные ограничения реформа должна обеспечить снижение номинального налогового бремени до 33−34% ВВП. Такое снижение налогового бремени должно сопровождаться мерами, позволяющими увеличить фактическую собираемость налогов, которая должна сближаться с номинальной налоговой нагрузкой. Эти меры должны быть направлены на расширение базы налогообложения и включать в себя сокращение числа и объема налоговых льгот и перекрытие имеющихся в законодательстве каналов ухода от налогообложения.

Помимо прочего, налоговая реформа предполагает существенную трансформацию некоторых налогов, в том числе НДС. Этот налог достаточно продолжительное время является основным и наиболее стабильным источником налоговых поступлений федерального бюджета. Любые резкие изменения в НДС вряд ли были бы оправданы, поэтому из серьезных нововведений законодатель ограничился сначала включением в число налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей (при принятии НК РФ), а затем снижением ставки налога до 18%. Кроме того, этот налог достаточно безобиден по сравнению с действовавшими до него оборотными налогами и не оказывает решающего влияния на результаты деятельности налогоплательщиков, поскольку уплачивается в бюджет не за счет их прибыли (доходов), а за счет средств, получаемых от покупателей товаров (работ, услуг) реализуемых налогоплательщиком.

С другой стороны, НДС — как неотъемлемая часть цены товаров (работ, услуг) — не оказывает определяющего влияния на уровень цен, поскольку в условиях рыночных отношений действуют принципы свободного ценообразования (влияние спроса и предложения, уровень инфляции, курс рубля к иностранным валютам и многие другие факторы).

Из других серьезных изменений НДС, произошедших с принятием НК, можно выделить переход на новый порядок исчисления и уплаты этого налога при экспорте в государства СНГ, предусматривающий при уплате переход от принципа страны происхождения к принципу страны назначения. Этот вопрос обсуждался на протяжении нескольких лет, но никак не мог найти своего решения. Другие государства СНГ (прежде всего Украина) оказывали давление с целью вынудить РФ к переходу на этот порядок. Поскольку такой полномасштабный переход приводил бы к очевидным потерям российского бюджета из-за положительного сальдо торговли с этими государствами, а также из-за отсутствия обустроенной таможенной границы России (что открывает широкие возможности для фиктивного экспорта), Минфин, МНС и ГТК затягивали такой переход.

1.4 Сущность налога на добавленную стоимость в России НДС является налогом федерального уровня и представляет собой модифицированный налог с оборота, рационализированный таким образом, чтобы снять тот кумулятивный эффект, которым изначально обладал классический налог с оборота. Этот налог взимается на всех стадиях производства и распределения и является универсальным косвенным налогом на потребление. В настоящее время он применяется более чем в 90 государствах, в частности, введение такого налога при одновременной гармонизации правил его применения было обязательным для государств ЕС.

Особенностью налога на добавленную стоимость является такая его организация, при которой в общем случае продавец обязан уплатить налог только с налоговой базы, равной той стоимости, которую он добавил к продаваемым товарам или услугам. Технически для достижения этого результата налог сконструирован таким образом, что первоначальная сумма налога рассчитывается умножением налоговой ставки на всю цену, за которую налогоплательщик продает товары или услуги, но для определения величины налогового обязательства перед государством ему разрешается уменьшить первоначальную сумму налога на те суммы налога, которые он ранее уплатил своим поставщикам (или подрядчикам), приобретая материальные ресурсы или услуги, используемые потом в процессе производства продаваемых товаров или услуг. Точно так же эта схема работает в случае, когда налогоплательщик перепродает приобретаемые им на стороне товары или услуги.

Несколько иначе налог на добавленную стоимость организуется в отношении внешнеторговых операций. Любой ввоз товаров на таможенную территорию государства в режиме выпуска для свободного обращения (для других таможенных режимов обычно предусматриваются определенные особенности) должен облагаться налогом применительно к полной таможенной стоимости этих товаров, увеличенной на сумму таможенной пошлины. Одновременно в отношении экспорта товаров должна применяться нулевая ставка НДС, обеспечивающая не только освобождение экспортера от уплаты налога на добавленную этим экспортером стоимость, но и возмещение ему со стороны государства тех сумм налога, которые он уплатил своим поставщикам или контрагентам. Такая схема налога в отношении внешнеэкономических операций, с одной стороны, является формой государственной поддержки экспортера, а с другой стороны, обеспечивает равные конкурентные условия для всех товаров — независимо от страны их происхождения — на внутреннем рынке любого государства, применяющего НДС, поскольку независимо от страны его происхождения любой товар вначале полностью «очищается» от своего национального НДС, а затем обременяется налогом той страны, где он реализуется. А. Р. Лазарев. Налог на добавленную стоимость. Комментарий к главе 21 второй части Налогового Кодекса РФ // «Главбух» № 19 октябрь 2000 г.

В то же время налоговое законодательство предусматривает некоторые льготы или особенности для политически чувствительных сфер или тех секторов экономики, где трудно организовать эффективное администрирование. Например, от уплаты этого налога обычно освобождаются мелкие индивидуальные предприниматели, поскольку вряд ли целесообразно ограниченные финансовые ресурсы налоговых органов тратить в погоне за суммами, которые могут оказаться меньше предполагаемых расходов на контроль за правильностью уплаты налога. Уже из соображений политической чувствительности налогом зачастую не облагаются услуги в сфере медицинского обслуживания и перевозки общественным транспортом, услуги в области культуры и некоторые другие операции, если такие услуги предоставляются (операции совершаются) исключительно в общественных интересах и не имеют целью получение прибыли (здесь нелишне отметить, что, вероятно, еще одной целью освобождения от налогообложения НДС является нежелание государства компенсировать суммы «входящего» налога по таким операциям). Главным образом из-за трудностей определения налоговой базы, а также для облегчения доступа к соответствующим секторам экономики от налогообложения освобождаются финансовые, банковские и страховые (включая перестрахование) услуги, что не исключает введения специального альтернативного налога на подобные операции.

2. Действующая система исчисления и уплаты НДС в России

2.1 Плательщики налога По законодательству РФ (ст. 143 НК РФ) плательщиками налога выступают абсолютно все предприятия независимо от организационно-правовых форм и индивидуальные предприниматели, а также предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и иностранные юридические лица.

Кроме того, уплату налога производят лица, определяемые Таможенным кодексом РФ в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Статьей 143 не включены в круг налогоплательщиков налоговые агенты, но им следует удерживать и уплачивать в бюджет НДС за своих поставщиков в определенных законом случаях (ст. 161 НК РФ). Соответственно они должны представлять отчетность в налоговые органы по данным операциям, хотя сами могут и не являться плательщиками НДС.

Определив круг плательщиков НДС, можно выявить и те субъекты хозяйственной деятельности, которые не являются плательщиками НДС. К ним относятся хозяйствующие субъекты, работающие в специальных налоговых режимах.

Возможность введения таких режимов предусмотрена статьей 18 НК.

Во-первых, не платят НДС организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход. Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности введена Федеральным Законом от 24 июля 2002 года № 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть 2 НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах»

Причем, занимаясь другими видами деятельности, не облагаемыми ЕНВД, они являются плательщиками НДС по этим видам деятельности.

Также не являются плательщиками НДС организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, которая также введена Федеральным законом от 24 июля 2002 года № 104-ФЗ. Диков А. О. «Упрощенка в торговле»: новации 2003 года // «Главбух» Отраслевое приложение «Учет в торговле» № 1, 1 квартал 2003 г.

Не являются плательщиками НДС и сельскохозяйственные предприятия, использующие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), которая введена Федеральным законом от 29 декабря 2001 года № 187-ФЗ «О внесеннн изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах»

Субъекты хозяйственной деятельности, не являющиеся плательщиками НДС, не ведут бухгалтерский учет и не сдают налоговую отчетность по НДС, не выписывают своим покупателям счетов-фактур и не выделяют суммы НДС отдельной строкой в расчетных документах.

Но при этом они не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента и уплаты НДС по операциям:

аренды государственного или муниципального имущества;

покупки товаров (работ, услуг) на территории России у иностранной фирмы, которая не состоит на налоговом учете в России.

2.2. Объект налогообложения Что касается объекта налогообложения, то в целях упрощения системы расчетов объектом налогообложения для предприятий, производящих продукцию, является не добавленная стоимость, а весь оборот по реализации ими товаров, работ или услуг, включающий также и стоимость списанных на издержки производства и обращения материальных затрат. Выделение налога на собственно добавленную стоимость и исключение двойного налогообложения достигается механизмом уплаты налога, при котором в бюджет перечисляется лишь разность между суммами налога, полученными от потребителей и уплаченными поставщикам. В итоге вся сумма налога, соответствующая полной стоимости продукции, взимается с ее конечного потребителя, не затрагивая напрямую интересов ни производителей, ни торгово-сбытовых посредников за исключением необходимости для них дополнительного увеличения оборотных средств в целях кредитования на некоторый период сумм налога, уплачиваемых поставщикам (поскольку эти выплаты, естественно, предшествуют получению налога с потребителей). В. М. Тумаркин Комментарии к статьям главы 7 «Объекты налогообложения» части первой НК РФ // «Ваш налоговый адвокат», № 2, 2 квартал 2003 г. Процесс прохождения товара через ряд предприятий от получения сырья до конечного потребителя готовой продукции и расчетов по НДС между бюджетом и участвующими предприятиями представлен схемой № 1

Предприятие розничной торговли уплачивает в бюджет НДС с разницы между ценой реализации (включая НДС на всю стоимость реализованного товара) и ценой приобретения (включая сумму НДС, уплаченную поставщикам). Таким образом, оно компенсирует свои затраты на уплату НДС поставщикам (в составе исключенной из налогооблагаемого оборота цены приобретения) и фактически, как и все остальные предприятия, вносит в бюджет лишь разницу между суммой НДС, полученной от покупателя и суммой НДС, уплаченной поставщику.

В итоге в бюджет поступает НДС в сумме НДС=НДС5, полностью оплаченной потребителем.

Объекты обложения НДС определены в статье 146 НК РФ. Ими признаются:

1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях обложения НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

Товары (работы, услуги) считаются реализованными, если право собственности на них перешло от продавца к покупателю (от исполнителя к заказчику).

Есть операции, которые не признаются реализацией и, следовательно, НДС не облагаются. Эти операции перечислены в пункте 3 статьи 39 и в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса.

Посредники платят НДС только со своего комиссионного вознаграждения (с суммы дохода, полученного в результате выполнения посреднического договора).

При этом вознаграждение посредника облагается НДС по ставке 18% (независимо от того, какие товары (работы, услуги) он продает по посредническим договорам — облагаемые НДС либо освобожденные от налога).

Исключение составляют следующие ситуации:

предоставление в аренду на территории России помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России;

реализация медицинских товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

реализация ритуальных работ и услуг, похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);

реализация изделий народных художественных промыслов (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.

При реализации этих товаров (работ, услуг) НДС не платят как сами производители, так и посредники Пятов М. Л. «Учет и налогообложение посрднических сделок» // «Бухгалтерский учет», № 20, октябрь 2003 г.

2. Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

Данная ситуация возникает, в частности, тогда, когда купленные товары фирма не продала, а использовала для собственных нужд (например, для оформления витрины своего магазина или обустройства офиса). Или рабочие вспомогательного производства отремонтировали имущество, находящееся на балансе фирмы.

В таких случаях НДС нужно платить, если расходы, связанные с покупкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль (ст. 146 НК РФ).

Проиллюстрировать данную ситуацию можно на следующем примере:

В ноябре 2003 года рабочие вспомогательного производства ОАО «Строймаш» отремонтировали находящееся на балансе предприятия здание оздоровительного комплекса.

Ситуация 1

Оздоровительный комплекс, числящийся на балансе «Строймаша», получает доходы за счет продажи абонементов населению (в том числе и работникам предприятия). Расходы на ремонт оздоровительного комплекса уменьшают получаемые им доходы (то есть учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли предприятия).

Следовательно, стоимость произведенных ремонтных работ НДС не облагается.

Ситуация 2

Оздоровительный комплекс, числящийся на балансе «Строймаша», финансируется за счет собственных средств предприятия. Работники «Строймаша» пользуются его услугами бесплатно. Следовательно, расходы на ремонт оздоровительного комплекса налогооблагаемую прибыль предприятия не уменьшают.

А раз так, со стоимости выполненных работ нужно заплатить НДС.

Налог нужно заплатить исходя из тех цен, по которым фирма продавала идентичные товары (выполняла аналогичные работы, услуги) в предыдущем налоговом периоде. Если же в это время таких продаж у фирмы не было, налог придется рассчитать исходя из рыночных цен Налог на добавленную стоимость. Бухгалтерский бератор// Правовая Система «Гарант».

3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

Все расходы по строительно-монтажным работам для собственных нужд фирмы облагаются НДС (п. 1 ст.146 НК РФ). Налог начисляют после того, как строительство закончено и построенное здание принято на учет. Если право собственности на него надо зарегистрировать, НДС начисляют после государственной регистрации. Л. И. Малявкина «Учет НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления» // Бухгалтерский учет", № 10, май 2001 г.

4. Ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Если организация ввозит товары на территорию России, на таможне нужно заплатить НДС. Исключение сделано лишь для некоторых категорий товаров (они перечислены в ст. 150 НК РФ).

Налоговая база по НДС определяется как сумма:

таможенной стоимости этих товаров;

уплаченной таможенной пошлины;

суммы уплаченного акциза (если фирма ввозит подакцизные товары).

Таможенная стоимость товаров определяется в таком же порядке, как и для расчета таможенных пошлин.

Основным объектом обложения НДС остается реализация на территории РФ товаров (работ, услуг). Облагаемый оборот это сумма денежных средств, полученных от реализации товаров, выполненного объема работ или услуг, — перечисленных авансов, процентов по товарному кредиту и т. д. В ст. 153 — 161 НК РФ детально прописаны особенности определения облагаемого оборота и налоговой базы в зависимости от условий реализации.