Перевод просроченной задолженности

ПЕРЕВОД ПРОСРОЧЕННОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Введение

При переводе долга по денежному обязательству, исполнение которого просрочено полностью или частично, необходимо учитывать не только правовые последствия перемены лиц в обязательстве, но и особенности применения мер гражданско-правовой ответственности за его неисполнение или ненадлежащее исполнение.

Рассмотрим основные моменты, на которые должникам и кредитору следует обратить внимание при оформлении перевода просроченной задолженности, а также особенности налогообложения и бухгалтерского учета в такой ситуации.

должник кредитор просрочка задолженность

Последствия просрочки В случае если денежное обязательство исполнено ненадлежащим образом (была произведена лишь частичная оплата долга) либо не исполнено вовсе, кредитор вправе предъявить должнику не только требование о погашении основной задолженности, но и применить к нему меры гражданско-правовой ответственности. Наиболее часто на практике используются такие меры, как возмещение причиненных нарушением убытков, уплата неустойки, процентов за пользование чужими денежными средствами (далее — проценты по ст. 366 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК)).

Напомним, что требование об уплате неустойки может предъявляться, только если неустойка была предусмотрена договором или законодательством за данное нарушение обязательства (п. 1 ст. 311 ГК), а требования о возмещении убытков и уплате процентов по ст. 366 ГК в размере ставки рефинансирования Национального банка — даже при отсутствии в договоре соответствующих положений (п. 1 ст. 364, п. 1 ст. 366 ГК).

При взыскании убытков кредитору необходимо доказать их наличие и подтвердить рассчитанный размер. Однако при предъявлении требований об уплате неустойки и процентов по ст. 366 ГК (далее — санкции) кредитору этого делать не нужно, если иное прямо не предусмотрено законодательством или договором (ч. 3 п. 6 Постановления N 1).

Следует учитывать, что предъявление требований к должнику об уплате убытков и санкций — не обязанность, а право кредитора, которым допускается воспользоваться в любой момент, в том числе после перевода долга. При этом кредитор в ряде случаев может применить как одновременно несколько мер гражданско-правовой ответственности (в частности, неустойку и проценты по ст. 366 ГК), так и только отдельные из них (например, лишь неустойку). Он также вправе предъявить требование об оплате санкций за какой-нибудь ограниченный период времени, а не за весь период просрочки (п. 1 ст. 8 ГК).

В то же время существуют обстоятельства, при которых должник не несет ответственности за просрочку исполнения. В частности, лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, в этом случае вправе ссылаться:

— на действие непреодолимой силы, т. е. чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства (например, стихийные бедствия и т. д.) (п. 3 ст. 372 ГК);

— просрочку кредитора, выразившуюся в том, что он отказался принять предложенное должником надлежащее исполнение обязательства или не совершил действий, необходимых для исполнения обязательства должником (п. 3 ст. 376, п. 1 ст. 377 ГК). Например, оплата услуг по договору была обусловлена необходимостью выставления кредитором счета-фактуры. Пока соответствующий документ им не будет представлен, должник не несет ответственности за просрочку оплаты товара.

Объем переводимого долга При переводе просроченной задолженности особое внимание следует обратить на положения договора, определяющие объем (полностью или частично) и состав долга (основная задолженность и (или) санкции, связанные с просрочкой исполнения), переводимого на нового должника. Решение этого вопроса особенно важно, если долг передается не в полном объеме, а только в части, что достаточно распространено на практике. В данном случае кредитору необходимо знать, какому лицу (первоначальному или новому должнику) и в каком объеме нужно предъявлять требования, связанные с неисполнением обязательства, а каждый из должников в свою очередь должен четко представлять, какие обязанности на нем лежат.

В настоящее время нормативные правовые акты не содержат положений, которые регулировали бы эти вопросы в ситуации, когда стороны не предусмотрели их в договоре, что нередко приводит к возникновению споров, разрешаемых в хозяйственных судах.

В этом случае учитывается, что перевод долга влечет перемену лиц в обязательстве на стороне должника, т. е. по общему правилу первоначальный должник полностью выбывает из обязательства. Кроме того, как правило, по аналогии применяются нормы ст. 355 ГК, определяющие объем прав, переходящих к новому кредитору при уступке требования. Следовательно, перевод долга влечет переход обязанностей к новому должнику в обязательстве в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода, если иное не предусмотрено законодательством или договором и если принятие обязательств допустимо в соответствии с законодательством для лица, вступающего в обязательство (п. 2 Постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 23.12.2005 N 34 «О подведомственности споров после уступки требования или перевода долга»). Таким образом, если в договоре не определено иное, предполагается, что на нового должника переводится не только основной долг, но и задолженность по дополнительным требованиям (неустойка, проценты по ст. 366 ГК и т. д.) в связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) обязательства.

Подчеркнем: при необходимости и с согласия кредитора первоначальный и новый должник вправе оговорить перевод долга только в части при условии, что предмет исполнения обязательства является делимым, т. е. может быть разделен без изменения назначения (например, денежные средства).

Пример 1.

При переводе части обязательства, исполнение которого просрочено, как правило, новый должник несет ответственность за его несвоевременное исполнение только с момента заключения договора перевода долга, поскольку первоначальный должник не выбывает полностью из обязательства. До заключения договора ответственность за неисполнение обязательства несет первоначальный должник, если иное не предусмотрено договором перевода долга (п. II раздела «Практика определения объема уступаемого требования, переводимого долга» Обзора судебной практики рассмотрения споров, возникающих в связи с уступкой требования (цессией) и переводом долга, одобренного Постановлением Президиума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 21.04.2001 N 7 (далее — Обзор N 7)). В то же время в ряде случаев хозяйственные суды отказывали кредиторам во взыскании с нового должника санкций, начисленных до момента перевода долга, когда в соответствии с договором основная задолженность переводилась на нового должника в полном объеме. Отмечалось, что поскольку в договоре указан размер долга, у кредитора отсутствует право на получение большей суммы (см., например, Решение хозяйственного суда г. Минска от 15.08.2006 (дело N 286−8/06)).

Таким образом, для предотвращения возможных споров новому должнику, который не намерен принимать долг по оплате санкций, связанных с неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства до перевода долга, целесообразно настоять на включении в договор специального указания об этом.

Если и новый должник не исполняет обязательство Иногда новый должник также не возвращает долг. При отсутствии обстоятельств, при которых новый должник не несет ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательства, кредитор вправе будет требовать с него возмещения убытков, возникших после перевода долга, поскольку в этом случае просрочка связана с его действиями (бездействием).

Следует также помнить, что при переводе долга по общему правилу способ обеспечения исполнения обязательства сохраняется, если иное не установлено законом или договором (п. II раздела «Практика определения объема уступаемого требования, переводимого долга» Обзора N 7). В связи с этим если за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательства первоначальным должником предусмотрена неустойка, она обеспечивает исполнение обязательства и новым должником в той части, в которой ему был передан долг.

На не уплаченную новым должником сумму основного долга кредитор вправе будет также начислить проценты по ст. 366 ГК.

Исковая давность Перевод долга как частный случай перемены лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления (ст. 202 ГК). В связи с этим срок исковой давности для принудительного исполнения требований кредитора, предъявляемых после перевода долга, начинает течь не с момента вступления нового должника в обязательство, а с момента возникновения права на предъявление требований к первоначальному должнику.

Пример 2.

В то же время если срок исполнения обязательства был изменен, срок исковой давности требований по оплате долга будет исчисляться по окончании нового срока исполнения (ч. 1 п. 2 ст. 201 ГК).

С истечением срока исковой давности по главному требованию (по оплате основного долга) истекает срок исковой давности и по дополнительным требованиям (ст. 208 ГК), т. е. требованиям об уплате неустойки и процентов по ст. 366 ГК.

Налоговые обязательства Налог на добавленную стоимость Независимо от того, кто из должников (первоначальный или новый) должен оплатить кредитору просроченную задолженность, неустойку, проценты, а также возместить убытки, вызванные неисполнением обязательства в согласованный срок, кредитор как продавец товаров (исполнитель работ, услуг) должен исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость (далее — НДС) (подп. 1.1.1 ст. 93 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК)). Причем НДС необходимо исчислить не только от суммы оборота по реализации товаров (работ, услуг), но и от суммы штрафных санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров (п. 1, подп. 18.2 ст. 98 НК).

При реализации товаров (работ, услуг), по которым переведен долг, НДС у кредитора исчисляется при наступлении момента фактической реализации:

— либо в день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) первоначальному должнику (ч. 1 п. 1 ст. 100 НК);

— либо на дату перевода долга, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (ч. 1, 3 п. 2 ст. 100 НК).

В ином порядке исчисляется НДС с суммы штрафных санкций за невыполнение условий договора, по которому была произведена реализация товаров (работ, услуг). Суммы санкций увеличивают налоговую базу по НДС в том отчетном периоде, в котором они фактически будут получены кредитором, независимо от метода определения выручки, установленного учетной политикой организации (п. 18 ст. 98 НК). Даже если на момент перевода долга, исполнение которого просрочено, первоначальному должнику кредитором предъявлены штрафные санкции, предусмотренные договором реализации, НДС с суммы санкций не исчисляется.

Полученные кредитором суммы штрафных санкций, включенные им в налоговую базу по НДС, облагаются налогом по ставке, применяющейся при реализации товаров (работ, услуг), по которым производится увеличение налоговой базы (подп. 1.1.2, 1.2.3, 1.3.3, 1.4 ст. 102 НК). Суммы санкций, которые относятся к оборотам, освобожденным от НДС или не признаваемым объектами налогообложения, не подлежат обложению налогом (подп. 4.2 ст. 94 НК).

При реализации товаров (работ, услуг) кредитор дополнительно к цене (тарифу) товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате первоначальному должнику сумму НДС (п. 1 ст. 105 НК). Такие суммы признаются у первоначального должника налоговыми вычетами (подп. 2.1 ст. 107 НК). Суммы «входного» НДС у первоначального должника в зависимости от метода определения выручки от реализации, установленного его учетной политикой, могут вычитаться в момент приобретения товаров (работ, услуг) либо в момент перевода долга на нового должника (абз. 2, 3 п. 6, ч. 1 п. 16 ст. 107 НК).

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также начисленные на основании ст. 366 ГК проценты не являются товаром (работой, услугой). По этой причине кредитор — получатель данных санкций не имеет права предъявлять их плательщику (первоначальному или новому должнику) НДС, который он должен исчислить и уплатить в бюджет с суммы штрафных санкций.

Налог на прибыль В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров (работ, услуг), по которым переведен долг, у кредитора отражается в зависимости от учетной политики либо в день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) первоначальному должнику, либо в день поступления оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) от нового должника (п. 4 ст. 127 НК).

Суммы неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договора, по которому реализованы товары (работы, услуги), проценты за пользование чужими денежными средствами признаются у кредитора внереализационными доходами (п. 1 ст. 128 НК). Эти суммы отражаются в том налоговом периоде, в котором они фактически получены кредитором, независимо от того, кто был их плательщиком — первоначальный или новый должник (п. 2, подп. 3.6, 3.20 ст. 128 НК).

У должников (первоначального или нового) предъявленные (присужденные) им суммы неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договора, по которому реализованы товары (работы, услуги), включаются в состав внереализационных расходов и учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли (п. 1, подп. 3.1 ст. 129 НК). Внереализационные расходы отражаются в том налоговом периоде, в котором они фактически были понесены должником (первоначальным или новым) (п. 2 ст. 129 НК).

Если первоначальный должник сам оплачивает предъявленные ему штрафные санкции, то в составе внереализационных расходов, участвующих в определении налогооблагаемой прибыли, эти санкции будут отражаться в момент их уплаты кредитору. В случае если за первоначального должника предъявленные ему суммы штрафных санкций оплачивает новый должник в части переведенного на него долга, первоначальный должник отражает эти санкции в составе внереализационных расходов в момент перевода долга.

Бухгалтерский учет При переводе долга в бухгалтерском учете кредитора необходимо отразить не только замену должника в обязательстве, исполнение которого просрочено, выручку от реализации товаров (работ, услуг), но и сумму причитающихся ему штрафных санкций.

Замена должника в обязательстве отражается в бухгалтерском учете кредитора в зависимости от того, как в учетной политике признается выручка от реализации:

на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в разрезе аналитического учета — при признании выручки «по отгрузке» ;

или забалансовом счете 015 «Товары, отгруженные в отпускных ценах» в разрезе покупателей — при признании выручки «по оплате» .

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) отражается в момент ее признания в соответствии с учетной политикой кредитора по кредиту счета 90 «Реализация» :

либо на дату отгрузки (выполнения, оказания) первоначальному должнику товаров (работ, услуг) — при признании выручки «по отгрузке» ;

либо на дату поступления оплаты от нового должника — при признании выручки «по оплате» .

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора являются для кредитора внереализационными доходами, которые признаются в его бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой (п. 12, 19 Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 N 181):

в момент вынесения судом решения об их взыскании;

или когда они признаны должником;

или когда получены от должника.

В момент признания штрафные санкции отражаются кредитором по кредиту счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» (Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 N 89 (далее — Инструкция N 89)).

Требования за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства кредитор может предъявить к обоим должникам (первоначальному и новому). Предъявленные кредитором суммы штрафных санкций за нарушение условий договора, по которому реализованы товары (работы, услуги), отражаются у должников на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы» в составе внереализационных расходов (Инструкция N 89).

Внереализационные расходы, в частности штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, признаются в бухгалтерском учете в соответствии с принятой учетной политикой, когда судом вынесено решение об их взыскании или когда они признаны организацией либо фактически уплачены (п. 21 Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 N 182).

В случае если за первоначального должника предъявленные ему суммы штрафных санкций оплачивает новый должник в части переведенного на него долга, первоначальный должник, признающий в бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой эти санкции по факту уплаты, отражает их на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы» в составе внереализационных расходов в момент перевода долга.

Суммы штрафных санкций, поступающие к кредитору от нового должника, не всегда у последнего будут признаваться внереализационными расходами. Это объясняется тем, что при переводе части обязательства, исполнение которого просрочено, новый должник несет ответственность за его несвоевременное исполнение только с момента заключения договора перевода долга пропорционально размеру принятого долга. В то же время в соответствии с договором перевода долга новый должник может принимать на себя исполнение за первоначального должника обязательств не только по оплате товаров (работ, услуг), но и по оплате предъявленных первоначальному должнику санкций. В связи с этим штрафные санкции у нового должника отражаются:

либо на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы» в составе внереализационных расходов — если штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров предъявлены ему кредитором;

либо на счетах учета расчетов — если сумма штрафных санкций является частью долга, принятого от первоначально должника.

Рассмотрим учет хозяйственных операций по переводу долга, исполнение которого просрочено, в бухгалтерском учете кредитора, первоначального и нового должника (пример 4).

Пример 4.