Применение статистической выборки в аудите

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ Вятский государственный гуманитарный университет Кафедра бухгалтерского учета Курсовая работа По дисциплине: «Аудит»

На тему: «Применение статистической выборки в аудите»

Выполнил (а):

студент (ка) группы ______

Олгатурия Н.В.

Преподаватель:

Доцент, к.э.н., Григорьев А.А.

Оценка:

Подпись преподавателя:

Дата проверки:

Киров

1. Теоретические основы выборочных процедур

1.1 Понятие выборочного метода и его особенности в аудите

2. Методологические основы выборочных процедур

2.1 Построение выборки

2.1.1 Риски, связанные с использованием аудиторской выборки

2.1.2 Методы выборочного аудита

2.2 Объем выборки

2.3 Оценка результатов проверки элементов в отобранной совокупности

3. Практическое применение выборочных методов в аудите

Заключение

Библиографический список

Приложения

Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008, аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных отношениях.

Важнейшими задачами аудита являются:

1) установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам;

2) оценка системы внутрифирменного контроля предприятия, причем эта оценка имеет огромное значение для самой аудиторской организации при проведении аудиторской проверки на всех ее этапах;

3) своевременное выявление потенциального банкротства, то есть определение жизнеспособности предприятия, что важно для проверяемого субъекта, его контрагентов и общества в целом.

Выборка для использования аудиторской проверки является одной из важнейших частей при планировании процедур аудита, так как она является одним из требований международных стандартов аудита и существенно экономит трудозатраты аудитора на проверке.

Актуальность темы

определена, с одной стороны, ограниченностью времени, отводящемуся для проведения аудита, с другой стороны, значительным информационным объемом проверяемой совокупности. Поэтому в общем плане аудита определяется способ проведения аудиторской проверки с использованием выборочного метода.

Целью в курсовой работе является теоретическое обоснование и разработка методических процедур для использования выборочного метода в аудите, влияющих на результативность аудиторского заключения.

В соответствии с поставленной целью определены следующие основные задачи:

— изучение имеющихся в литературе теоретических представлений об «аудиторской выборке», а также связанных с данным понятием других;

— обоснование необходимости и целесообразности применения выборочных методов в аудите при рассмотрении аудиторского процесса;

— разработка поэтапной методики аудита с использованием выборочного метода (на этапах предварительного планирования, планирования аудита, проверки по существу, завершения аудита);

— выявление влияния применения выборочных процедур на показатели качества аудита.

Объектом исследования в курсовой работе является открытое акционерное общество «ВолгаТелеком» .

Предмет исследования — теоретические и методические аспекты применения выборочных процедур для формирования аудиторской выборки с учетом необходимости повышения показателей качества аудита.

Методологической и теоретической основой при написании работы послужили: Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности», Постановление Правительства № 696 от 23.09.2002 (в редакции от 19.11.2008 № 863), учебная литература и труды отечественных и зарубежных авторов.

Методы, которые использовались при написании работы следующие: анализ документов, экономико-статистический.

Источниками конкретной информации для проведения исследования являются бухгалтерская отчетность предприятия за 2008 год: форма № 1 — «Бухгалтерский баланс», форма № 2 — «Отчет о прибылях и убытках» .

1. Теоретические основы выборочных процедур

1.1 Понятие выборочного метода и его особенности в аудите

Порядок проведения выборочных проверок в аудите регламентирует Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка». Согласно п. 3 этого Правила (стандарта) аудиторская выборка (выборочная проверка) представляет собой «применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка» .

По влиянию на генеральную совокупность выборка бывает репрезентативной и нерепрезентативной. Репрезентативной (представительной) является выборка, при которой выборочная совокупность должна с максимальной степенью надежности отражать состояние данных генеральной совокупности. Для обеспечения представительности выборки предполагают, что на стадии проверки аналитических данных выборка будет проведена методом систематического отбора. Данные систематического учета и отчетности проверяются комбинированным методом, определенным аудитором субъективно на основании полученных доказательств.

Аудиторская выборка, которая не позволяет сделать выводы с максимальной степенью надежности, называется нерепрезентативной (непредставительной). Аудитор имеет право прибегать к непредставительной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Непредставительная выборка может использоваться, если аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо класс операций, по которым установлены возможные ошибки.

Выборочный метод исследования применяется в случае, если:

­ характер и данные сальдо счета или касса операций не требуют 100%-ной проверки;

­ должны быть сделаны выводы о сальдо счета или кассе операций;

­ время и стоимость полной проверки всей генеральной совокупности будут слишком большими.

Проведение аудиторской выборки при получении аудиторских доказательств считается уместным:

­ при выполнении тестов внутреннего контроля, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например, инициалы менеджера по предоставлению кредитов на счете — фактуре по продажам, свидетельствующие об утверждении кредита, или документальное подтверждение разрешения руководством фирмы — клиента ввода данных в компьютерную систему обработки данных);

­ при выполнении процедур проверок по существу в форме детальных тестов, в целях проверки и получения аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например, существования дебиторской задолженности) или в целях независимой оценки какого-либо показателя (например, стоимостной оценки морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

Выборочный метод не следует применять:

­ по отношению к процедурам, выполненным в целях уточнения структуры контроля. Например, аудитор может проверить несколько операций через бухгалтерскую систему клиента для установления потока операций и наличия процедур контроля, а не оценки их эффективности;

­ если аудитор разделяет генеральную совокупность на две группы по определенному критерию и исследует сплошным методом все статьи по первой группе, а данные второй группы проверяет с помощью других средств (например, анализа) или не проверяет совсем. В качестве критерия может выступать, например, степень значимости данных;

­ к отдельным оценкам эффективности контроля (например, контроля за соответствующим разделением обязанностей).

Также не рекомендуется проводить выборочную проверку, если:

­ у аудитора возникают сомнения в правильности результатов предыдущих проверок;

­ размер ожидаемой ошибки не соответствует фактически полученному результату;

­ отдельные операции в совокупности имеют существенное значение;

­ есть статьи баланса, проверка которых не желательна, а обязательна;

­ если генеральная совокупность неоднородна и не стратифицирована.

Существует мнение что, этот перечень можно дополнить. Большие масштабы недобросовестного предпринимательства и слабое знакомство пользователей аудита с выборочными методами в нашей стране могут привести к тому, что пользователи будут склонны рассматривать применение этих методов как способ достижения аудиторской организацией нужных ей и заранее намеченных результатов аудиторской проверки. Например, экономический субъект может опасаться, что сначала аудитор отберет предпочтительные для него элементы проверяемой совокупности, объявит их якобы случайное происхождение, а потом на базе работы с ними придет к требуемым результатам. Проверить его при этом чрезвычайно трудно. В тех случаях, когда вероятность таких опасений пользователей аудита представляется аудиторской организации довольно высокой, то лучше перейти к сплошной проверке.

Обойден вниманием в отечественном стандарте и такой важный вопрос, как рекомендации по определению объема, или размера, выборки. При подготовке данного документа рассматривались две точки зрения.

Следует отметить, что практикующие аудиторы не найдут в тексте стандарта каких-либо конкретных рекомендаций, которые позволили бы им четко и однозначно определить порядок своих действий по подготовке и осуществлению выборочной проверки. Разработчики этого правила не преследовали цели создания методического руководства для аудиторов. В их задачи входило лишь общее регулирование данного вопроса.

Согласно первой точке зрения такие рекомендации — вплоть до алгоритма — следовало привести в приложении к стандарту, чтобы аудитор мог воспользоваться ими, не прибегая к специальной математической или методической литературе. Такое иногда встречается в практике. Например, существуют инструкции Росгосстраха, содержащие набор достаточно сложных формул математической статистики для проведения актуарных расчетов. Противоположная точка зрения заключалась в том, что нормативные документы не должны содержать такой информации. В итоге была принята вторая точка зрения и уже подготовленное приложение с алгоритмом было снято из третьей редакции правила (стандарта).

1.2 Этапы выборочной аудиторской проверки

Обычно выборочный аудит подразделяют на две практически схожие, хотя имеющие определенную специфику части: выборочная проверка системы внутреннего контроля и проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Руденко И. В., Нурсеитов Д., Авдеев В. Ю. предлагают использовать этапы выборочного аудита. Среди перечисленных авторов наиболее полной можно назвать схему выборочного аудита как последовательность определенных этапов Авдеева В. Ю. [3]:

1. Конкретизация направлений проверки (постановка задач). Это определение «локальных» задач, которые преследует аудитор, проверяя данный участок. На постановку «локальных» задач влияет как общая цель аудита данного хозяйствующего субъекта, так и особенности отдельных проверяемых объектов. Например, аудитор проверяет расчеты по налогу на добавленную стоимость. Он ставит конкретную задачу — выявить необоснованно взятые к зачету суммы НДС посредством выборки и тестирования соответствующих записей из журнала операций. После установки задачи (выработки направления) аудита все последующие действия проверяющего будут ориентированы на ее решение.

2. Определение критериев отклонений. До начала процедуры тестирования необходимо определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки, погрешности). Так при проверке расчетов по НДС аудитор определит следующие критерии, указывающие на недопустимость принятия к зачету сумм НДС:

— отсутствие первичных документов, обязательных для зачета НДС в соответствии с Инструкцией ГНС № 39 (счет-фактура, накладная и пр.);

— недействительность указанных документов в силу отсутствия необходимых реквизитов (подписей, печатей и пр.);

— арифметические ошибки в первичных документах либо ошибочный перенос сумм в журнал операций;

— списание НДС по неоплаченным товарно-материальным ценностям и т. д.

Помимо определения критериев наличия ошибок при проведении количественного выборочного исследования важно решить, как рассматривать положительные и отрицательные суммовые отклонения (в примере — не отнесенные и излишне отнесенные в зачет суммы НДС). Выбор одного из вариантов будет зависеть от проверяемого объекта и поставленной задачи. Возможны варианты:

— и положительные, и отрицательные отклонения считать нарушениями и брать по модулю;

— положительные и отрицательные суммовые отклонения взаимно компенсируются, тогда их оставляют при своих знаках (например, если аудитора интересует сумма не зачтенного или излишне зачтенного НДС);

— во внимание принимаются только положительные или только отрицательные отклонения (например, аудитора интересует лишь излишне зачтенный НДС).

3. Определение генеральной совокупности. Генеральная совокупность — это все документы или операции, которые проверяет аудитор посредством отбора и изучения части из них (выборочной совокупности). В примере аудита зачтенных сумм НДС генеральная совокупность состоит из всех операций с корреспонденцией счетов Дт 68 — Кт 19. Определение генеральной совокупности очень важно, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной совокупности. Если аудитор провел отбор и проверку документов только за первые два квартала года, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за первое полугодие, но никак не за девять месяцев или год. Определив генеральную совокупность, аудитор располагает информацией для установления допустимой ошибки. Допустимая ошибка — это максимальное искажение в денежном выражении баланса или класса операций, наличие которого не ведет к существенному искажению финансовых отчетов. Пункт 3 подпункт «и» стандарта «Аудиторская выборка» дает определение допустимой ошибки — «максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой». Аудитор должен определить сумму допустимой погрешности в целом, а затем распределить эту сумму по группам счетов и по каждому счету.

4. Выбор метода отбора. Отбор элементов из генеральной совокупности может осуществляться в виде вероятностного (случайного) и невероятностного отбора.

5. Определение объема выборки. Объем выборки, т. е. количество элементов генеральной совокупности, отобранных для проверки.

6. Получение выборки и выявление отклонений. После выбора из генеральной совокупности и исследования элементов найденные отклонения (ошибки, нарушения, недочеты, замечания) необходимо отразить в рабочей документации аудитора (в соответствии с требованием стандарта «Документирование аудита» аудитор должен документировать все стадии проведения проверки и анализа ее результатов).

7. Анализ обнаруженных отклонений. Прежде чем сделать окончательный вывод по выборочной проверке, распространив найденные отклонения на всю совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер отдельно каждого из обнаруженных отклонений (ошибок, недочетов). Необходимо выяснить:

— чем обусловлено данное отклонение: изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персонала нормативных актов, беспечностью, умышленным искажением и т. п.;

— является ли данное отклонение случайным или систематическим, т. е. присущим всем документам, операциям (например, в результате неправильного понимания бухгалтером требований законодательства);

— как данное нарушение скажется на других объектах учета и финансовых результатах в целом (например, излишне начислена амортизация основных средств влечет завышение себестоимости, значит, занижается прибыль и меньше платится налог на прибыль).

Проведя анализ найденных отклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования.

8. Оценка результатов и выводы по выборочной проверке. В зависимости от использованного метода отбора, аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов. Задача аудитора на заключительном этапе — распространить обнаруженные в выборке ошибки на генеральную совокупность. Оценка может быть получена в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с заданной вероятностью лежит ошибка, либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке.

2. Методологические основы выборочных процедур

2.1 Построение выборки

2.1.1 Риски, связанные с использованием аудиторской выборки

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки: либо риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); либо о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля).

Исходя из понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают результаты применения средств внутреннего контроля, а также условия возможных отклонений, которые свидетельствуют об отступлении от адекватных показателей деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей может затем быть протестировано аудитором.

Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки).

При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например, существования дебиторской задолженности) или при оценке какого-либо показателя (например, оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

При получении аудиторских доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, обеспечивающих снижение такого риска до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск — это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств внутреннего контроля и риск необнаружения.

При проведении тестов средств контроля и при проверках по существу риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности и использования подходящего метода отбора, а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, — путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

2.1.2 Методы выборочного аудита

Аудиторы могут применять статистические и нестатистические методы выборочных исследований. Статистическое выборочное исследование — это использование математического аппарата для расчета формальных статистических результатов. Особенности статистических методов:

1) при статистическом методе выборка из генеральной совокупности формируется случайно;

2) для расчетов и выражения результатов используются статистические методы.

Основное преимущество статистических методов — это количественная определенность выборочного риска. При нестатистическом выборочном исследовании аудитор не делает количественную оценку риска. Вместо этого выводы об исследованной генеральной совокупности в большей степени основаны на субъективном мнении аудитора.

В месте с тем, статистические методы имеют очевидный практический недостаток — они базируются на достаточно сложном аппарате математической статистики и требуют от аудитора соответствующих знаний.

Нестатистические методы выборочной проверки определяют как выборочный контроль, при котором аудитор не применяет статистических методов для выражения результатов.

И статистические, и нестатистические методы предусматривают две процедуры: получение выборки и оценку результатов. Получение выборки включает в себя решение вопроса о том, как выбрать единицы из совокупности, а оценка результатов — это собственно выводы, основанные на аудиторских тестах отобранных единиц. Предположим, аудитор получает выборку сотни авансовых отчетов из совокупности, проверяет каждый на наличие подтверждающих первичных документов и обнаруживает три исключения (то есть три авансовых отчета, суммы в которых не подтвержденны первичными документами). Решение вопроса о том, какую сотню единиц выбрать из совокупности, является проблемой получения выборки. Вывод о вероятной норме исключений всей совокупности при норме найденных исключений 3% — оценочная проблема.

Есть две группы методов получения выборки — вероятностные и невероятностные. Согласно первым существует равная вероятность того, что каждая единица генеральной совокупности может быть выбранной. При невероятностных методах аудитор сам решает, какую единицу выбрать. Обе группы методов приемлемы и широко применяются. Для статистической оценки подходят только вероятностные методы отбора. Давать нестатистическую оценку при использовании вероятностных методов допустимо, но практически предпочитают этого не делать. Кратко взаимосвязь вероятностных и невероятностных методов, а также статистических и нестатистических оценок можно представить в виде следующей таблицы.

Таблица 1

Взаимосвязь методов получения выборки и оценки результатов

Вероятностные методы основываются на случайном отборе. Случайный отбор обеспечивает равные шансы быть отобранными для всех элементов генеральной совокупности. Случайный отбор может быть повторным, когда один элемент генеральной совокупности может попасть в выборку более одного раза, и бесповторный. Как правило, при аудиторских проверках используют бесповторный случайный отбор. Аудитор может быть уверен, что получил случайную выборку лишь в том случае, если он использовал один из специальных приемов. Обычно используются три метода вероятностного (случайного) отбора: при помощи таблиц случайных чисел, с использование ПЭВМ и систематический случайный отбор. Отбор при помощи таблицы случайных чисел и с использованием ПЭВМ по сути схожи и могут быть объединены под одним названием — случайный числовой отбор. Однако практическая реализация этих двух методов различна и поэтому они будут рассмотрены по отдельности.

Простейшим средством отбора элементов выборки является таблица случайных чисел. Таблица случайных чисел — это список случайных чисел, объединенных в табличную форму для облегчения их выбора. Правильное использование таблицы случайных чисел является важной составляющей для гарантированного получения репрезентативной выборки. Использование таблицы состоит из четырех основных этапов:

1) Установить нумерационную систему для совокупности. Перед тем, как набор случайных чисел может быть взять из таблицы, каждый элемент генеральной совокупности должен быть идентифицирован номером. Когда используются пронумерованные документы, должен быть создан какой-то тип нумерационной системы. Примером может служить получение случайной выборки счетов-фактур, имеющих определенные порядковые номера.

2) Установить соответствие между таблицей случайных чисел и совокупностью. Когда подбирается нумерационная система для совокупности, это соответствие устанавливается путем определения числа цифр, используемых в таблице случайных чисел, и их связи с нумерационной системой совокупности. Предположим, аудитор получает выборку сотни счетов-фактур по реализации из совокупности, начинающейся с документа № 3272 и заканчивающейся — документом № 8825. Поскольку счета имеют четырехцифровой номер, необходимо использовать четыре цифры в таблице случайных чисел.

3) Установить маршрут использования таблицы. Маршрутом определяется, какие цифры аудитор использует в столбце, и сам метод чтения таблицы. Например, для числа, состоящего из трех цифр, допустимо использовать либо три первые цифры, либо три средние, либо три последние. Числа выбираются считыванием по вертикали вниз или по горизонтали вдоль ряда. Выбор маршрута произволен, но его обязательно нужно сделать и последовательно придерживаться.

4) Выбрать начальную точку. Выбор случайной начальной точки в таблице необходим только для исключения предсказуемости выборки. Если бухгалтер клиента имеет копию таблиц случайный чисел, используемых аудитором, то он сможет заранее определить, какие именно единицы будут тестироваться. Допустимо выбрать начальную точку наугад, просто ткнув карандашом в таблицу.

В настоящее время все аудиторские организации располагают вычислительной техникой, которую можно использовать в частности для получения случайных чисел. Для этого используют специальные программы — генераторы случайных чисел. Преимущество такого метода перед таблицами случайных чисел — экономия времени, уменьшенная вероятность аудиторской ошибки при выборе чисел и автоматическое документирование. Однако даже и в этом случае требуется определенное предварительное планирование и представление о принципах работы с таблицами случайных чисел.

К сожалению, отечественных компьютерных разработок по аудиту на сегодняшний день практически нет. С другой стороны, получение случайных чисел с помощью компьютера не является сложной задачей даже при отсутствии специальных аудиторских программ. Например, можно воспользоваться широко распространенной электронной таблицей Microsoft Excel, в которой предусмотрены функции генерации случайных чисел: СЛЧИС () и СЛУЧМЕЖДУ ().

Систематический случайный отбор широко применяется в практике аудита в силу простоты и удобства. Этот метод особенно незаменим в тех случаях, когда невозможно установить прямой взаимосвязи между генеральной совокупностью и случайными числами. Он заключается в следующем:

— объем генеральной совокупности делят на объем выборки для получения частного k, так называемого «шага выборки» ;

— в генеральной совокупности выбирают случайный исходный элемент;

— отбирают каждый k-й элемент.

Наглядным примером является картотека документов расположенных в алфавитном порядке без всякой нумерации. При формировании выборки объемом 50 элементов из генеральной совокупности объемом 5000 элементов находят шаг выборки k = 5000 / 50 = 100, выбирают случайный исходный элемент в картотеке и вытягивают каждую сотую карточку, двигаясь к концу картотеки. Изложенный метод следует рассматривать лишь как приближение к случайной выборке, хотя степень приближения можно повысить за счет более случайного начала отбора. В случае выбора нескольких исходных элементов изменяют шаг выборки k. Так, если используют пять исходный элементов, отбирают каждый пятисотый элемент. Пять исходных элементов предполагают выполнение пяти системных проходов, каждый из которых дает 10 элементов, а их сумма составит 50.

При невероятностном отборе используют — блочный отбор, беспорядочный отбор и оценочные методы.

Блочный отбор представляет собой отбор последовательности нескольких элементов. Как только первая единица блока выбрана, остаток блока получают автоматически. Примером блочной выборки является отбор последовательности сотни счетов — фактур из книги продаж за третью неделю мая. Выборка из 100 единиц также может быть получена путем отбора 5 блоков по 20 единиц в каждом, 10 блоков по 10 единиц и т. п. Блочный отбор приемлем для проверок документов и операций, если используется обоснованное количество блоков. Если же берется малое их количество, то вероятность получения непредставительной выборки слишком велика (учитывая возможность таких событий, как текучесть кадров, изменения в учетной системе и сезонность работы многих предприятий).

Когда аудитор исследует совокупность и получает единицы для выборки безотносительно к ее объему, источнику или другим характеристикам, он пытается выбирать объективно. Это называется беспорядочным отбором. Наиболее серьезным недостатком беспорядочного отбора является то, что при таком отборе трудно оставаться полностью объективным, выбирая единицы. Благодаря тренировке аудитора и «культурной пристрастности» определенные единицы совокупности будут включены в выборку с большей вероятностью, чем другие. Истинной случайности при данном методе трудно достичь, даже если аудитор старается быть абсолютно беспристрастным, поскольку здесь играют и другие факторы. Например, аудитор открывает наугад любую страницу кассовой книги. Однако пара слипшихся страниц наверняка не попадут в выборочную совокупность. А если кассир предвидит такую ситуацию, то может и сам помочь сомнительным страницам «слипнуться». Рассмотренная особенность беспорядочного отбора не позволяет отнести его к вероятностным методам и использовать при статистических оценках, несмотря не всю его кажущуюся «случайность» .

Многие аудиторы (а в нашей стране — большинство) предпочитают профессиональные оценки при отборе единиц для проверок операций. Когда объем выборки невелик, случайная выборка зачастую не является представительной. Используя данный метод, аудитор, в отличие от случайных методов, старается выбрать элемент, вероятнее всего содержащий ошибку. Для этого аудитор опирается на свой опыт, результаты наблюдений за системой внутреннего контроля данного предприятия. В первую очередь аудитор проверяет наиболее крупные в стоимостном выражении элементы, ошибки в которых могут повлечь особенно печальные последствия. Кроме того, аудитор проверяет наиболее слабые места в учете, где, по мнению проверяющего, существует большая вероятность ошибиться, либо опыт предыдущих проверок показывает, что именно здесь часто допускаются ошибки. Обычно при оценочном методе учитывают следующее:

— при отборе единиц для проверки в выборку должны быть включены операции всех основных типов в цикле;

— когда разный персонал ответственен за проведение операций в течение отчетного периода, должны проверяться некоторые операции, подготовленные каждым из ответственных лиц;

— особое внимание уделяется нетипичным операциям, так как именно они с большой вероятностью могут неправильно быть отражены в учете;

— если аудитор тестирует наличие количественных ошибок, то единицы совокупности с большими суммами следует проверять более тщательно, чем с небольшими;

— детально исследуют операции, внутренний контроль которых недостаточно эффективен или отсутствует вообще;

— ошибки допускаются в период смены лица, ответственного за данную операцию. Если на предприятии сменился бухгалтер, можно не без оснований предположить, что именно в период начала работы нового бухгалтера можно обнаружить нарушения (поскольку часто новый бухгалтер еще не имеет опыта работы на конкретном предприятии и не знаком с особенностями учета на нем);

— в силу российской специфики законодательного регулирования бухгалтерского и налогового учета, когда изменения вносятся едва ли не каждую неделю, при этом зачастую могут неоднозначно трактоваться и носят весьма расплывчатый характер, можно ожидать ошибки именно в таких вопросах учета;

— особенно тщательной проверки подвергаются те операции, за нарушение которых законодательство предусматривает особо строгую ответственность (часто операции, за нарушение которых не предусмотрена ответственность, не проверяются вообще, что явно неправильно, хотя такой подход и обеспечивает наилучшее соотношение актуального показателя «стоимость проверки аудиторской фирмой — штрафы после налоговой проверки»)

Помимо перечисленных методов вероятностного и невероятностного отбора, существует прием, призванный повысить эффективность выборки, который некоторые аудиторские стандарты (например, Положения о стандартах аудита (SAS) Американского института дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA)) относят к отдельному методу получения выборки. Речь идет об отборе с применением стратификации.

Данный прием (метод) предполагает деление генеральной совокупности на несколько взаимоисключающих категорий, или групп. После этого в каждой из групп проводят выборку, вероятностную или невероятностную — в зависимости от методов оценки результатов, которые собираются применить. Разбивка совокупности на группы преследует цель достижения большей эффективности. Если совокупность поддается разбивке на группы так, что внутри каждой из них оказываются относительно однородные элементы, то для достижения тех же целей аудита можно использовать меньший объем выборки.

Чаще всего за основу стратификации берут стоимость элемента, хотя аудитор может ориентироваться и на местоположение, тип операции или дату счета. В большинстве случаев самые значительные по стоимости элементы подвергаются 100 — процентной проверке.

В качестве примера можно указать на проверку основных средств. У крупного экономического субъекта из всего массива таких объектов бывает целесообразно выделить в отдельную совокупность здания и строения, поскольку они обладают наибольшей стоимостью (небольшая в процентном значении ошибка может иметь большое абсолютное значение), постановка их на баланс сопровождается значительным количеством документации, проверка которой требует специальных навыков проверяющих, значительных затрат времени и т. д. В отдельную группу можно выделить транспортные средства, поскольку существует специальный порядок расчета их амортизации, их убытие в связи со списанием или продажей может сопровождаться злоупотреблениями, не всегда можно убедиться в их физическом наличии и т. д. С учетом специфики деятельности клиента и особенностей задания аудитор может разбить проверяемые основные средства на подсовокупности и по другим признакам и в каждой такой группе независимо от других определять порядок проверки, степень выборочности, аудиторские риски и допустимые ошибки, а также способ анализа результатов.

Целесообразно стратифицировать документы однородной области учета, например по расчетам с дебиторами, если в отчетном периоде сменился старший бухгалтер, отвечающий за этот участок работы, поменялись порядок учета данных операций или компьютерная программа, с помощью которой велась обработка этих данных, т. е. происходило что-то, что позволяет аудитору расценивать риск выборки и вероятные ошибки в этой области как имеющие различную величину в разные периоды финансового года. По опыту работы некоторых международных аудиторских фирм рекомендуют разбивать проверяемую совокупность на три группы:

— наиболее крупные элементы (объекты учета), т. е. такие, которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату;

— элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность ошибки или искажения;

— прочие элементы.

Рассмотрим еще один пример — стратификацию элементов по стоимости. Предположим, при проверке учета реализации необходимо проверить счета на общую сумму 400 000 рублей, но шесть счетов имеют сальдо в 10 000 руб. и более, на общую сумму 100 000 рублей. Эти шесть счетов следует рассматривать как отдельные важные элементы, поскольку каждый из них превышает сумму допустимой ошибки, которую аудитор определил в 8 000 рублей. Значит, их необходимо исключить из генеральной совокупности и проверить отдельно.

2.2 Объем выборки

Определение объема выборки должно обеспечивать репрезентативность выборки, для этого необходимо представление о содержащихся в генеральной совокупности ошибках, однако до исследования аудитор может лишь предполагать их наличие (или отсутствие) и размер. В российском правиле (стандарте) говорится, что при определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки. Большинство используемых в мировой практике методов расчета объема выборки строятся именно на этих трех показателях.

В выборочном аудите различают виды ошибок, которые необходимо учитывать. Ожидаемая ошибка — это ошибка, которую, по мнению аудитора, содержит генеральная совокупность. При определении ожидаемой ошибки аудитор должен исходить из результатов проверки системы внутреннего контроля, собственной интуиции, а также брать во внимание результаты прошлых проверок данного экономического субъекта, если такие проводились. Допустимая ошибка — максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой. Допустимая ошибка связана с уровнем существенности. Аномальная ошибка — вследствие единичного случая, который не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности. Аудитор распространяет общую ошибку на генеральную совокупность с тем, чтобы получить диапазон ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой. Под общей ошибкой понимается степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля) и суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу). Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет собой сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для проверяемых отдельных сальдо по счетам. Если ошибка была признана нетипичной, она может быть исключена при распространении ошибок по выборке на генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к прогнозированию ошибок, не являющихся нетипичными. Если сальдо счета или класс операций были подразделены на страты, то ошибки прогнозируются в отдельности по каждой страте. Комбинация спрогнозированных и нетипичных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения возможных последствий ошибок для совокупного сальдо счета или всего класса операций.

Для тестов контроля не требуется явного прогнозирования ошибок, поскольку степень погрешности по выборке также представляет собой спрогнозированную степень погрешности для генеральной совокупности как целого.

Рассмотрим два наиболее распространенных способа определения объема выборки: с помощью специальных таблиц и путем математических расчетов.

Расчет объема выборки по таблицам. Описанный ниже способ взят из книги по аудиту известного американского ученого и практика Роберта Монтгомери (1872−1953). Чтобы найти объем выборки аудитор должен определить три указанных выше критерия: надежность (1 — риск выборки), ожидаемая степень отклонений (в % от всей генеральной совокупности) и допустимая степень отклонения (также в % от генеральной совокупности). После этого достаточно воспользоваться специальной таблицей, составленной для соответствующего уровня надежности. Таблица расчета объема выборки для надежности 95% имеет вид:

выборочный аудит оценка совокупность

Таблица 2

Определение объема выборки (для надежности 95%)

* Выборка слишком велика, чтобы быть экономичной для аудиторских целей.

Например, аудитор установил допустимую ошибку (допустимую степень отклонения в генеральной совокупности) 6%, а ее ожидаемую величину в 1%. При этом аудитор желает быть на 95% уверен, что реальная ошибка, содержащаяся в генеральной совокупности, не превысит установленную им допустимую ошибку. Объем выборки будет определен на пересечении соответствующих граф таблицы, составленной для надежности в 95% — 80 элементов. Как видно, объем генеральной совокупности игнорируется при определении объема выборки. Это может показаться странным, но в теории статистики доказано, что для большей части типов совокупностей сам их объем несущественен при определении объема выборки. Представительность же гарантируется процессом случайного отбора. Когда получена выборка с хорошим представительством единиц, добавочные единицы не требуются. Таблицы, вроде приведенной выше, основаны на бесконечных объемах генеральных совокупностей. Однако можно скорректировать объем выборки на объем генеральной совокупности, воспользовавшись формулой:

(1)

где n' — объем выборки до учета влияния объема генеральной совокупности;

N — объем генеральной совокупности;

n — пересмотренный объем выборки после учета влияния объема генеральной совокупности.

В автором предлагается другой подход определения объема выборки:

(2)

где n — стоимость выборочной совокупности;

N — стоимость генеральной совокупности;

p — допустимая ошибка;

R — коэффициент надежности, который зависит от принятой аудитором доверительной вероятности отсутствия ошибки в генеральной совокупности (таблица 3).

Таблица 3

Коэффициенты надежности

Помимо определения объема выборки автор считает нужным определить элементы выборки, среди которых рекомендует выделять:

— крупные элементы (объекты учета, периоды учета), т. е. те, которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату;

— существенные качественно, в которых присутствует наибольшая вероятность ошибки или искажения, по мнению аудитора;

— существенные количественно, которые имеют наибольший оборот по данному счету в отчетном периоде.

Г. А. Юдиной и М. Н. Черных в [11, 12, 13] предлагается другой подход определения элементов в выборку, который связывает определение выборки с уровнем существенности:

(3)

где ЭВ — элементы выборки;

N — генеральная совокупность;

k — коэффициент проверки, определяется с использованием таблицы 4;

УС — уровень существенности.

Таблица 4

Значения коэффициента проверки, используемого при определении элементов выборки, в зависимости от состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица

В свою очередь, уровень существенности определяется по формуле:

(4)

где i — номер строки;

Y — значение уровня существенности по каждому показателю;

p — количество показателей;

При определении значения уровня существенности по каждому показателю используют базовые показатели, рекомендуемые правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», представленные в таблице 5.

Таблица 5

Базовые показатели, используемые для нахождения уровня существенности

В соответствии с приложениями положения правила (стандарта) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» показатели, используемые при расчете уровня существенности, не должны отличаться от их среднего значения более чем на 20%. Для проверки данного условия можно использовать формулу:

(5)

При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

Аудитору следует учитывать факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля, и рассматривать их вместе. Эти факторы отражены в приложении к положению правила (стандарта) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» (таблица 6)

Таблица 6

Факторы и их влияние на объем выборки

Также аудитор должен учитывать факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу, которые должны рассматриваться вместе. Они также отражены в приложении к положению правила (стандарта) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» (таблица 7)

На этапе определения объема выборки по результатам проверки выбранных элементов аудитор может пересмотреть начальный объем выборки и провести дополнительное исследование.

Таблица 7

Факторы и их влияние на объем выборки

2.3 Оценка результатов проверки элементов в отобранной совокупности

На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный с использованием выборочного метода. Если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор оценивает риск того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки, которая могла бы превысить допустимую.

Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет оценить этот риск. Вместе с тем такой риск уменьшается, если получены дополнительные аудиторские доказательства. Природа искажений должна быть тщательно изучена и обсуждена с клиентом, поскольку может возникнуть ситуация, когда из генеральной совокупности следует выбрать все элементы, имеющие аналогичные свойства, и подвергнуть их детальному анализу.

Если оценка выборки показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности (сумма искажения превышает допустимую величину), то аудитор может:

— попросить руководство организации — клиента проанализировать выявленные ошибки и возможность допущения дальнейших ошибок, а также сделать любые необходимые корректировки и (или)

— определить источники и природу искажений;

— модифицировать запланированные аудиторские процедуры;

— проанализировать последствия с точки зрения аудиторского заключения.

Обобщение обнаруженных данных по искажению вносится в рабочие документы аудитора. В них нужно дать описание по следующим позициям:

1. Цель и описание проверки;

2. Определение искажений;

3. Описание генеральной совокупности и обоснование группировочного признака, описание способов получения данных, выявление элементов для 100%-ного изучения;

4. Факторы, определяющие объем выборки: степень уверенности (риск выборки, допустимая и ожидаемая ошибки, прочие факторы);

5. Объем выборки с учетом способов его определения;

6. Порядок стратификации совокупности;

7. Оценка результатов выборки: расчет ошибки выборки, объединение с элементами, исследуемыми на полностью, изучение причин искажения, определение вероятности того, что ошибка выборки не превысит допустимого предела, заключение по проверке;

8. Объединение с результатами проверки другими способами и рассмотрение вопроса о допуске на риск выборочной проверки.

Если разбить эти виды работ в зависимости от цикла проведения аудита, то информацию можно представить виде таблицы 8.

Таблица 8

Документирование выборочной проверки