Калькулирование себестоимости по системе «директ-костинг» и целесообразность ее использования в российском учете

Немаловажным при использовании системы «директ-костинг» является вопрос о том, на каких по размерам организациях более целесообразно и эффективно организовывать учет по системе «директ-костинг» .

Выделим две особенности «директ-костинга» :

• 1) снижение трудоемкости, упрощение учета;
• 2) посредством иного подхода к калькулированию — дополнительные аналитические возможности.

Первая — обеспечивает реальные преимущества в организации учета на малых организациях.

Вторая особенность (при практической реализации «директ-костинга» как бы исключает первую) — это создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойчивым организациям.

В наше время зачастую одна и та же организация занимается различными видами деятельности, и эти виды деятельности облагаются налогом на прибыль по неодинаковым ставкам. Эти организации не могут применять вариант отнесения общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реализованной продукции, а должны в конце отчетного периода распределять эти расходы пропорционально объему выручки от каждого вида деятельности.

Таким образом, выбор варианта организации учета затрат и результатов должен входить в компетенцию администрации и определяться целями и задачами организации на данный момент.

Большое внимание при организации управленческого учета в отечественных организациях необходимо уделять, в настоящее время, учету косвенных расходов вследствие действия двух факторов:

• — нестабильные рыночные отношения (что рано или поздно приведет к изменению объемов производства и загрузки производственных мощностей, а значит к колебанию накладных расходов на единицу изделия);
• — рост удельного веса косвенных расходов в общей сумме издержек организации [Хорнгрен Ч. Т. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Пер. с англ. О. Д. Кавериной, И. В.].

Рассмотрим эту проблему с позиций применения «директ-костинга» .

Все косвенно распределяемые в российском учете накладные расходы можно разделить на две группы: общехозяйственные (счет 26 «Общехозяйственные расходы») и производственные накладные расходы (счет 25 «Общепроизводственные расходы»).

Общехозяйственные расходы имеют четко выраженный постоянный характер, зависят от длительности отчетного периода (переодические), и (согласно международным стандартам бухгалтерского учета) могут не распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов.

Относительно производственных накладных расходов, можно говорить о двух подходах с позиций применения «директ — костинг» .

Первый — использование принципа деления производственных накладных расходов на постоянные и переменные в учете полной себестоимости, что необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений организации и определения влияния деятельности на производственные результаты.

В данном случае постоянные накладные расходы включают в расчет после распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы включают в расчет полностью.

Для учета экономии или перерасхода по накладным производственным расходам в системе счетов управленческого учета открывается специальный счет «Отклонения по накладным расходам за счет изменений объема деятельности». Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию — сторнировочной. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают в дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности.

Второй подход связан с тем, что в учете по подразделениям, местам возникновения затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные расходы. Постоянные же расходы, не распределяя, общей суммой списывают в дебет счета результатов управленческой бухгалтерии. Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: «Постоянные производственные накладные расходы» (в существующей практике счет 25) и «Переменные производственные накладные расходы» (свободный счет 24). В данном случае существенно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов. Кроме того, можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов.

Поскольку учет накладных расходов по производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, но и с контролем за эффективностью работы подразделений, счета постоянных накладных расходов производственных подразделений используются в обоих случаях.

Рассмотрим, как достигаются основные цели калькулирования, принятые в отечественном учете, с помощью системы «директ-костинг» .

Традиционно целью калькулирования в отечественном учете является:

• — обеспечить достоверную калькуляцию единичного продукта;
• — контролировать рентабельность производства отдельных продуктов и соблюдать плановый уровень их себестоимости;
• — выявлять эффективность конструкторских и организационно-технических условий производства продукта;
• — обеспечивать сопоставимость калькуляций для сравнительного анализа и использования на макроуровне (ценообразование, отраслевое планирование);

Итак относительно составления точных (достоверных) калькуляций надо отметить что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. Если смотреть с этих позиций, то самой точной является калькуляция по прямым (переменным) расходам, которая получается при калькулировании по системе «директ-костинг». В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия служат не полнота включения затрат в себестоимость, а способ их отнесения на то или иное изделие. Необходимо отметить и то обстоятельство, что постоянные затраты в основной своей массе не связаны с производством данного конкретного вида изделия, а связаны с выпуском всего объема продукции предприятия. Поэтому то, что эти расходы должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

Относительно контроля за уровнем рентабельности изделий, то окупаемость изделия при калькулировании по прямым (переменным) затратам видна лучше, так как она не искажается в результате того же распределения косвенных расходов.

В западных организациях для принятия управленческих решений используется разнообразная информация о себестоимости. Иногда себестоимость продукции калькулируется двумя методами: на основе распределения всех косвенных затрат и по системе «директ-костинг». На данном этапе нашим организациям нет необходимости вести параллельный учет по двум системам. Для организаций, использующих «директ-костинг», достаточно периодически (в зависимости от целей управления) рассчитывать полную себестоимость внесистемно. Как показывает опыт западных стран, данные о такой себестоимости приемлемы для принятия решений.

Таким образом, важнейшим объективным условием применения системы «директ-костинг» в России есть формирование стабильной рыночной экономики, что повлечет за собой изменение требований к бухгалтерскому учету, прежде всего в направлении повышения его оперативности, гибкости и аналитичности поставляемой информации.

Изменение задач, стоящих перед учетом в целом, приводит к изменениям в задачах и содержании управленческого учета, что влечет за собой объективную возможность его организации по системе «директ-костинг» .