Учет доходов, расходов и финансовых результатов от обычных видов деятельности по договорам строительного подряда

Объекты бухгалтерского учета по договорам строительного подряда

Подрядные строительные работы выполняются строительными организациями в соответствии с условиями заключенных с ними договоров строительного подряда.

Правовые основы договоров строительного подряда установлены параграфом 3 «Строительный подряд» ГК РФ. Согласно статье 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную договором цену.

Договор подряда (договор на строительство) — это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по их конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию.

Договор подряда, заключенный на весь период строительства, является основным документом для расчетов сторон за выполненные строительно-монтажные работы. Подрядчик обязан осуществлять строительно-монтажные работы по строительству объекта в соответствии с представленной заказчиком проектно-технической документацией и сметой.

Объектом строительства является каждое отдельно стоящее здание или сооружение (со всем относящимся к нему оборудованием, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, внутренними инженерными сетями водоснабжения, канализации, газопроводов, теплопроводов, электроснабжения, радиофикации, подсобными и вспомогательными надворными постройками, благоустройством и другими работами и затратами), на строительство, реконструкцию, расширение или техническое перевооружение которого должен быть составлен отдельный проект и смета. К зданиям относится строительная система, состоящая из несущих и ограждающих или совмещенных (несущих и ограждающих) конструкций, образующих наземный замкнутый объем, предназначенный для проживания или пребывания людей в зависимости от функционального назначения и для выполнения различного вида производственных процессов" (ст. 2.4 Постановления Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 «Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству»).

Существенные условия договора строительного подряда:

• 1. Полное наименование сторон, их реквизиты.
• 2. Предмет договора. Предметом договора строительного подряда могут являться: стройка (совокупность создаваемых зданий и сооружений (объектов), строительство, расширение и реконструкция которых осуществляется, как правило, по единой проектно-сметной документации, на которую в установленном порядке утверждается отдельный титул стройки (или заменяющий его документ)). Очередь строительства (определенная проектом (рабочим проектом) часть предприятия, обеспечивающая выпуск продукции или оказание услуг; она может состоять из одного или нескольких пусковых комплексов). Пусковой комплекс (совокупность объектов или их частей) основного, подсобного и обслуживающего назначения, энергетического, транспортного и складского хозяйства, связи, инженерных коммуникаций, охраны окружающей среды, благоустройства, обеспечивающих выпуск продукции или оказание услуг, предусмотренных проектом для данного пускового комплекса, а также отдельные виды и комплексы строительных работ.
• 3. Сроки выполнения работ: начальный и конечный, по этапам и в целом по объекту.
• 4. Цена работ. Цена работы указывается в договоре в виде конкретной суммы либо в виде способа ее определения. К способам определения цены можно отнести сметный порядок ценообразования, предусмотренный Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 «Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации». Существует ошибочное мнение, что указанный сметный порядок ценообразования является обязательным для определения цены договора строительного подряда во всех случаях. В условиях рыночных отношений стороны вправе договориться о любом порядке определения цены, в том числе твердой (фиксированной) цены. При этом подрядчик, соглашаясь на такую цену, должен оценить ее экономическую выгоду. Исключение составляют строительные контракты, финансируемые за счет бюджетных средств, цена которых должна определяться в соответствии с вышеуказанным Постановлением Госстроя России.

С точки зрения цены договора строительного подряда следует различать следующие виды договоров:

• — договор с твердой (фиксированной) ценой, когда заказчик производит расчеты с подрядчиком по твердой установленной цене за весь объем выполняемых работ по договору либо по твердой цене за каждую единицу выполняемых работ;
• — договор «затраты плюс», когда заказчик при расчетах с подрядчиком покрывает фактические либо заранее рассчитанные издержки подрядчика плюс выплачивает ему вознаграждение, определяемое в фиксированной сумме либо в процентах от суммы издержек;
• — договор со смешанной ценой, являющийся разновидностью договора «затраты плюс» с установленной предельной ценой договора (но не более чем…).

Цена договора строительного подряда подлежит увеличению на сумму налога на добавленную стоимость.

Цена договора строительного подряда может корректироваться сторонами в течение срока действия договора.

• 5. Обеспечение строительства материалами и оборудованием (по общему правилу оно осуществляется подрядчиком, но возможно, что по договоренности сторон оно будет произведено заказчиком).
• 6. Приемка работ заказчиком. Важным условием договора строительного подряда, в том числе для целей правильного ведения бухгалтерского учета операций, вытекающих из договора, является порядок приемки работ заказчиком.

Для удобства разделим приемку работ заказчиком на два вида: техническую (промежуточную) приемку и юридическую приемку.

Под технической (промежуточной) приемкой выполненных подрядчиком работ следует понимать подтверждение физических объемов выполненных подрядчиком строительных работ и определение их стоимости в текущем уровне цен, осуществляемые в процессе проведения заказчиком контроля качества и технического надзора за ходом строительства. Техническая (промежуточная) приемка осуществляется в отношении результатов работ, выполненных, как правило, за определенный период времени, и оформляется сторонами путем подписания актов о приемке выполненных работ по форме КС-2. Основная цель такой приемки — проведение промежуточных расчетов (осуществление текущего финансирования) в процессе строительства. В этом случае стороны могут предусмотреть составление справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3.

Юридическая приемка выполненных подрядчиком работ — переход к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ. Юридическая приемка может осуществляться сторонами в отношении результата выполненных работ в целом по договору либо в отношении выполненного этапа работ, если поэтапная сдача работ заказчику предусмотрена договором (ст. 753 ГК РФ). Юридическая приемка заказчиком выполненных генподрядчиком работ оформляется актом приемки законченного строительством объекта по форме КС-11.

В отдельных случаях стороны в договоре не прописывают порядок юридической приемки выполненных работ по договору (переход рисков случайной гибели или повреждения результатов работ), ограничиваясь лишь порядком составления актов по форме КС-2. Однако акты по форме КС-2 не всегда подтверждают факт юридической приемки, а только в тех случаях, когда они свидетельствуют о приемке (переходе рисков) заказчиком этапа работ, если поэтапная приемка работ заказчиком предусмотрена договором. При этом следует иметь в виду, что если предусматривается поэтапная приемка работ, то договором должно быть определено, что считается этапом. Этапом следует считать законченный отдельный комплекс, вид работ либо конструктивный элемент, риски случайной гибели или повреждения по которым могут перейти к заказчику. В отношении этапа работ договором предусматриваются сроки выполнения этапов работ и их стоимость (цена этапа). Объемы работ, выполненные за календарный месяц, отраженные в актах по форме КС-2, в большинстве случаев не отражают законченные этапы работ, являясь лишь набором объемов работ, выполненных за данный период времени. Такие объемы работ нельзя считать юридически принятыми заказчиком. В качестве подтверждения этому можно привести арбитражную практику. Например, Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ (далее — ВАС РФ) от 24.01.2000 N 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» :

" Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика задолженности по оплате работ.

Возражая против иска, заказчик сослался на то, что стоимость выполненных работ перечислена подрядчику, а отказывается он оплатить только повторно включенные в акт работы.

Как установлено при разрешении спора, подрядчик осуществлял строительство административного здания речного пароходства. Весенним разливом реки, сопровождавшимся подъемом воды выше предельных отметок, смыло фундамент, и работы по его сооружению подрядчик вынужден был выполнить повторно. Предъявляя их к оплате, подрядчик полагал, что, поскольку приемка соответствующих работ произведена по актам формы N КС-2, риск их гибели перешел на заказчика.

Арбитражный суд отказал в удовлетворении иска по следующим мотивам. Согласно пункту 3 статьи 753 ГК РФ в случае приемки результата этапа работ заказчик несет риск гибели или повреждения имущества, которые произошли не по вине подрядчика. В договоре этапы работ не выделялись. Акты, на которые ссылается истец, подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.

Риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства до приемки этого объекта заказчиком, как это указано в статье 741 ГК РФ, несет подрядчик.

При таких обстоятельствах фундамент здания должен быть восстановлен за счет подрядчика, и заказчик обоснованно отказался от возмещения стоимости повторных работ" .

• 7. Качество работ определяется технической документацией и Строительными нормами и правилами — СНиП.
• 8. Расчеты за выполненные работы и форма оплаты. Порядок расчетов за выполненные работы между заказчиком и подрядчиком является важным элементом договора строительного подряда. Расчеты могут осуществляться:
  • — за выполненные и принятые заказчиком работы в целом по договору или этапу;
  • — авансовыми платежами с последующим окончательным расчетом за принятые работы.

При расчетах за принятые заказчиком работы в целом по договору или этапу техническая (промежуточная) приемка работ может не осуществляться.

При расчетах авансовыми платежами в договоре следует предусмотреть порядок проведения таких расчетов.

Например, стороны договорились о текущем (промежуточном) финансировании строительства путем оплаты подрядчику фактически выполненных за определенный период времени работ. Если цена договора определена в соответствии с правилами сметного ценообразования, то в данном случае целесообразно проводить техническую (промежуточную) приемку работ заказчиком с составлением акта по форме КС-2 и справки по форме КС-3, на основании которой заказчик будет осуществлять промежуточные расчеты с подрядчиком. Если цена договора твердая (фиксированная), то по окончании определенного периода времени стороны должны определить процент технической готовности выполненных работ исходя из физических объемов. Сумма текущего финансирования в этом случае определяется как твердая (фиксированная) цена, умноженная на процент технической готовности работ. Порядок документального оформления стоимости выполненных работ, рассчитанной по проценту технической готовности, определяется сторонами при заключении договора.

Практика показывает, что подрядные строительные организации иногда подменяют понятие «приемка работ заказчиком» понятием «расчеты с заказчиком за выполненные работы». Это неправильно. Как было указано выше, к расчетам могут относиться и авансовые платежи, в том числе рассчитанные из стоимости выполненных за определенный период работ, юридическая приемка которых заказчиком не осуществлялась. Поэтому и порядок приемки работ заказчиком, и порядок расчетов за выполненные работы должны отдельно определяться в договоре строительного подряда.

• 9. Состав технической документации и ее содержание (передается заказчиком): объем, содержание работ и другие требования.
• 10. Смета, определяющая цену договора.

Для организаций, выступающих в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 (далее — ПБУ 2/2008), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 24.10.2008 г. N 116н установлены особенности формирования в бухгалтерском учете информации о доходах, расходах и финансовых результатах.

Необходимо отметить, что указанное положение применяется для целей составления финансовой отчетности стороной договора подряда — подрядчиком и не применяется заказчиками, инвесторами, застройщиками.

Длительность выполнения перечисленных работ — более одного года либо начало и окончание работ приходится на разные отчетные годы.

Пунктом 5 ПБУ 2/2008 определены условия, при выполнении которых несколько договоров (два или более), заключенных подрядчиком (субподрядчиком) с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться в целях бухгалтерского учета как один договор:

• — в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
• — договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

Пример. Организация по нескольким договорам является подрядчиком на строительство домов в коттеджном поселке.

Строительство коттеджей осуществляется по одному проекту и ведется одновременно. У подрядчика не возникает обязанности ведения раздельного учета доходов, расходов и финансовых результатов по этим договорам и в целях бухгалтерского учета их можно объединить в один договор.

В процессе выполнения договора строительного подряда могут иметь место случаи, когда в техническую документацию вносится дополнительный объект, строительство которого должно рассматриваться как отдельный договор, если строительные работы по конструктивным, технологическим, функциональным характеристикам имеют существенные отличия от объектов по основному договору, а цена этого дополнительного объекта определена и согласована сторонами на основе дополнительной сметы.

В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при одновременном соблюдении следующих условий:

• — на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
• — по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Пример. Организация в рамках одного договора является подрядчиком на строительство в жилом микрорайоне школы и детского сада.

В целях бухгалтерского учета строительство каждого объекта — школы и детского сада — следует рассматривать как отдельный договор и осуществлять раздельный учет доходов, расходов и финансовых результатов по каждому объекту.