Аудиторская проверка на примере ОАО «ДРС»

Согласно ст. 706 ГК РФ подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств по строительству объекта другие строительно-монтажные организации. В этом случае основная строительная организация будет являться генподрядной организацией (генподрядчиком), а привлеченные организации — субподрядными. Стоимость выполненных субподрядными организациями комплексов специальных строительных работ учитывается генподрядчиком до их сдачи заказчику на отдельном субсчете счета 20 «Основное производство» и в себестоимость строительных работ генподрядчика не включается. Принятые генеральным подрядчиком работы, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет счета 20 субсчет «Работы, выполненные субподрядчиками» Кредит счета 60, субсчет «Расчеты с субподрядчиками» — отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком (по договорной цене);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиками» — отражена сумма НДС по принятым у субподрядчика работам.

До сдачи работ заказчику сумма принятых у субподрядчиков работ числится на балансе у генерального подрядчика. Сдача субподрядных работ заказчику (так же как и собственных работ) в бухгалтерском учете генерального подрядчика отражается следующим образом:

Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 20.

Из вышеуказанного следует, что при аудите необходимо проверить наличии договора, заключенные с субподрядчиками на проведение работ, наличии акты приемки выполненных работ.

При учете материально-производственных запасов организации руководствуются Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н) и Основными положениями по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденными письмом Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. N 103, которые применяются в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации.

Подрядные строительно-монтажные организации учитывают основные строительные материалы, конструкции и детали согласно Плану счетов бухгалтерского учета на счете 10 «Материалы», субсчет 1 «Сырье и материалы». Необходимо обратить внимание на то, что субсчет 8 «Строительные материалы» счета 10 используют предприятия-застройщики.

При аудите проверяется правильность определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство в зависимости от принятого организацией метода оценки. Основанием для списания строительных материалов в производство являются следующие документы:

• — производственные нормы расхода основных строительных материалов, разрабатываемые непосредственно строительной организацией и утверждаемые ежегодно ее руководителем;
• — журнал учета выполненных работ по форме N КС-6 по каждому объекту строительства;
• — материальный отчет (форма N М-19) по материально ответственному лицу — производителю работ, начальнику строительного участка;
• — форма N М-29 — ежемесячный отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам.

При аудите проверяется наличие вышеуказанных документов, оформление в соответствии с правилами по их заполнению.

Следует также проверить, не допускаются ли расхождения между данными материального отчета и документами на списание материалов (формой N М-29, актами на разовое списание материалов).

В учетной политике ОАО «ДРС» установлено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Для обобщения информации о заготовлении и приобретении МПЗ, относящихся к средствам в обороте, Общество использует счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», а также счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», предназначенный для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной по фактической себестоимости приобретения (заготовления) и в учетных ценах.

Сумма отклонений, отраженная на счете 16, списывается в конце отчетного месяца пропорционально стоимости МПЗ, отпущенных в производство.

Списание в производство МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости и готовой продукции) по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).

Фактически ОАО «ДРС» для учета материалов использует счет 10 и учет отклонений не ведет.

В элементе «Затраты на оплату труда» отражаются затраты на оплату труда всего строительно-производственного персонала, включая премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Состав затрат на оплату труда в строительных организациях формируется в общеустановленном порядке. Однако в строительных организациях есть и свои отраслевые особенности.

В состав затрат на оплату труда в строительных организациях (кроме общепринятых затрат) включаются:

• — выплаты стимулирующего характера по системным положениям: премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т. д.;
• — единовременные вознаграждения за выслугу лет в соответствии с действующим законодательством;
• — премия за ввод объекта в эксплуатацию;
• — выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе: по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, производимые в соответствии с действующим законодательством;
• — суммы, выплачиваемые (при выполнении работ вахтовым методом) в размере тарифной ставки, оклада за дни в пути от места нахождения строительной организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям и вине транспортных организаций;

Учет расходов на оплату труда ведется в соответствии с действующим законодательством и принятыми строительной организацией формами и системами оплаты труда.

Начисленные суммы оплаты труда отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета:

• 20 «Основное производство» — производственных рабочих, занятых выполнением строительно-монтажных работ;
• 23 «Вспомогательные производства» — производственного персонала (рабочих и специалистов), занятых в подсобно-вспомогательных производствах;
• 25 «Общепроизводственные расходы» — рабочих, занятых эксплуатацией строительных машин и механизмов;
• 26 «Общехозяйственные расходы» — работников аппарата управления, линейного персонала, рабочих, осуществляющих хозяйственное обслуживание аппарата управления.

Фактически ОАО «ДРС» не использует счет 23, т.к. не имеет вспомогательных производств.

В статью «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов» включаются:

• — затраты по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда работников: рабочих, занятых управлением строительными машинами и механизмами (механиков, машинистов, мотористов и других рабочих профессий, занятых управлением машинами и механизмами) и линейного персонала при включении его в состав работников участков (бригад);
• — затраты материальных ресурсов, включая топливо и энергию на эксплуатационные цели;
• — амортизационные отчисления на полное восстановление строительных машин и механизмов, а также производственных приспособлений и оборудования, учитываемых в составе основных средств;
• — арендная плата (включая лизинговые платежи) за пользование арендованными строительными машинами и механизмами в размерах, установленных договором;
• — затраты на техническое обслуживание и диагностирование строительных машин и механизмов;
• — затраты на проведение всех видов ремонтов строительных машин и механизмов, производственных приспособлений и оборудования; в случае образования резервов — отчисления в ремонтный фонд или в резерв на ремонт;

Затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов, используемых на работах, выполняемых не по договорам на строительство, а также затраты на содержание строительных машин и механизмов, сданных в аренду, в себестоимость строительных работ не включаются.

Затраты по оплате услуг сторонних организаций за предоставленные ими машины и механизмы относятся непосредственно в дебет счета 20 «Основное производство» по данной статье с распределением по конкретным строительными объектам, на которых они были использованы.

Сумма фактических затрат по эксплуатации строительных машин и механизмов, учтенная на счете 25, ежемесячно списывается на затраты основного производства (объекты строительства) и другие счета потребителей услуг исходя из количества машино-смен (машино-часов) работы машин и механизмов на каждом объекте и фактической себестоимости машино-смены (машино-часа).

В зависимости от видов выполняемых строительными машинами и механизмами работ и количества машино-смен (машино-часов), учтенных по первичным оправдательным документам по учету работы строительных машин и механизмов, затраты списываются на:

Дебет счета 10 — при выполнении погрузочно-разгрузочных работ;

Дебет счета 20 — при выполнении строительными машинами и механизмами строительно-монтажных работ;

Дебет счета 23 — при выполнении работ во вспомогательных и подсобных производствах;

Дебет счета 26 — при выполнении работ, стоимость которых учтена в нормах накладных расходов (благоустройство строительных площадок и т. д.).

Дебет счета 91 — при работе на ликвидации основных средств;

Дебет счета 99 — при работе на ликвидации последствий стихийных бедствий.

Затраты по эксплуатации мелких производственных механизмов и такелажного оборудования (домкратов, лебедок, электродрелей, вибраторов и др.), предусмотренные нормами накладных расходов, учитываются на счете 26.

Фактически счет 25 в ОАО «ДРС» распределяется ежемесячно пропорционально выручке от реализации, поэтому в конце года счет 25 не имеет сальдо.

В составе затрат на производство строительных работ значительный удельный вес составляют накладные расходы. К ним относятся:

• — административно-хозяйственные расходы;
• — расходы по обслуживанию работников строительства;
• — расходы по организации работ на строительных площадках;
• — прочие расходы.

Аудиторы обязательно проверяют оформление накладных расходов первичными учетными документами.

Проверка устанавливает, соответствуют ли расходы на служебные командировки, представительские расходы, расходы на рекламу, подготовку кадров, содержание служебного автотранспорта установленным лимитам, нормам и нормативам. Согласно действующему порядку, суммы превышения фактических расходов над их нормативным величинами добавляются к налогооблагаемой прибыли.

В учетной политике ОАО «ДРС» закреплено, что расходы, собранные на счете 26, подлежат списанию в конце отчетного периода, в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

Как известно, завершающим этапом учета производственных затрат в строительных организациях являются расчет фактической себестоимости сданных заказчику строительно-монтажных работ и определение результатов от выполнения работ. Под себестоимостью строительных работ понимаются затраты строительной организации на их производство и сдачу заказчику.

Учетной политикой организации может быть предусмотрено два варианта формирования себестоимости строительно-монтажных работ (учета общехозяйственных расходов):

• — полная себестоимость строительно-монтажных работ, при которой общехозяйственные расходы относятся на себестоимость (в дебет счета 20 «Основное производство»); при этом сумма общехозяйственных расходов распределяется между заказами пропорционально сумме прямых затрат, объему выполненных строительно-монтажных работ либо другому показателю;
• — фактическая себестоимость, при которой общехозяйственные расходы в полном размере ежемесячно списываются на реализацию (в дебет счета 90 «Продажи»).

Сводный учет затрат на производство строительных работ ведется на счете 20 «Основное производство» по объектам учета по применяемой системе классификации затрат в соответствующем регистре бухгалтерского учета, где, как правило, совмещаются аналитический и синтетический учет.

Для определения затрат на производство строительных работ по строительному участку и в целом по строительной организации (структурному подразделению) объекты учета могут группироваться в регистре бухгалтерского учета по принадлежности к строительному участку, а внутри строительных участков — по видам работ (строительные работы, монтаж оборудования, капитальный ремонт и другие виды строительных работ).

В учетной политике ОАО «ДРС» предусмотрено, что учет затрат основного производства ведется на счете 20 «Основное производство».

Учет прямых затрат в разрезе по основным производственным видам деятельности Общества (по видам деятельности) осуществляется на отдельных субсчетах к счету 20.

Распределение расходов основного производства по видам продукции Общества осуществляется путем прямого отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) соответствующего вида деятельности.

Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг списывается на счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» на соответствующий субсчет по видам деятельности Общества.