Теоретические основы анализа бухгалтерской отчетности

Понятие, состав, содержание бухгалтерской отчетности

Приступая к анализу бухгалтерской отчетности, пользователь должен быть уверен, что при ее составлении соблюдены общие требования, предусмотренные ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей отчетности организации и другими нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» определил обязательность представления всеми организациями (кроме бюджетных) годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с учредительными документами, участникам организации или собственникам имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом [1].

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность экономических субъектов, осуществляющих предпринимательскую деятельность, состоит [2]:

• — из Бухгалтерского баланса (форма № 1);
• — Отчета о прибылях и убытках (форма № 2);
• — Отчета об изменениях капитала (форма № 3);
• — Отчета о движении денежных средств (форма № 4);
• — Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
• — Отчета о целевом использовании полученных средств (форма № 6). Форму № 6 в составе годовой отчетности представляют только некоммерческие организации;
• — Пояснительной записки;
• — Аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Обязательные аудиторские проверки должны пройти:

• а) все открытые акционерные общества;
• б) банки, страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды;
• в) организации, в уставных капиталах которых имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам;
• г) негосударственные организации с годовым объемом выручкиот реализации более 500 000 МРОТ;
• д) негосударственные организации, сумма активов баланса которых на конец отчетного года превышает 200 000 МРОТ.

Общественные организации, если они не ведут предпринимательской деятельности и не имеют выручки от продажи имущества, должны сдать в налоговую инспекцию только Бухгалтерский баланс (форма № 1) и Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6).

Бюджетные организации включают в состав годовой бухгалтерской отчетности следующие формы:

• — отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам;
• — отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам в иностранной валюте;
• — справку о полученном финансировании из федерального бюджета;
• — справку об остатках средств, полученных из федерального бюджета.

Основным документом, определяющим, кому и в какие сроки представлять годовой отчет, является Закон «О бухгалтерском учете». Согласно этому Закону все организации (кроме бюджетных) должны представлять годовую бухгалтерскую отчетность учредителям, а также в территориальные отделения Госкомстата России. Сдавать отчетность в налоговую инспекцию организации обязывает 1 пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Прежде чем представлять отчетность заинтересованным пользователям, ее необходимо утвердить. Порядок утверждения бухгалтерской отчетности устанавливается в учредительных документах организации. Так, в обществах с ограниченной ответственностью бухгалтерский баланс утверждает общее собрание участников (Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»), в акционерных обществах — общее собрание акционеров (Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Крайний срок сдачи годового отчета — 90 дней по окончании отчетного года. Конкретную дату, когда бухгалтер должен представить отчет, не выходя за указанные рамки, устанавливают участники (акционеры) организации [8, c.32].

Законом установлен не только самый поздний срок для представления отчетности, но и определено время, с которого можно начинать ее представлять. Так, годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее чем через 60 дней после того, как закончился отчетный год.

В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок. Исправления допускаются, но их нужно заверить подписями главного бухгалтера и руководителя предприятия.

На предприятиях, где бухгалтерский учет на договорных началах ведет специализированная организация или специалист-внештатник, бухгалтерскую отчетность подписывают руководитель предприятия, руководитель специализированной организации либо специалист, ведущий учет.

Все показатели бухгалтерской отчетности, которые вычитаются из других показателей при исчислении промежуточных и итоговых данных (например, себестоимость проданных товаров, проценты к уплате и т. п.), указываются в круглых скобках. Так же отражаются и отрицательные величины (например, убыток от продаж) [11, c.78].

Некоммерческие организации имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности форму № 4, а в случае отсутствия соответствующих данных и формы № 3 и 5. Но им рекомендуется включать в состав годовой бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6).

Малые предприятия, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности формы № 3, 4, 5товаров (работ, услуг).

При подготовке годового отчета необходимо учитывать все действующие положения по бухгалтерскому учету. Организациям, прекращающим один из видов деятельности, следует обратиться к введенному с января 2003 г. Положению по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02), утвержденному приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. № 66н.

Организации вправе использовать образцы форм бухгалтерского баланса при составлении годовой бухгалтерской отчетности либо самостоятельно разработанные формы.

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный и предшествующий отчетному. Исключением является отчет, составляемый за первый отчетный период. Организация может принять решение сопоставлять данные и за более продолжительный период — три, четыре, пять лет и т. д. Это приводит к необходимости включения соответствующих граф в формы бухгалтерской отчетности.

При несопоставимости данных за предшествующий и отчетный периоды первые подлежат корректировке по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому отчету. Каждая существенная корректировка подлежит раскрытию в пояснениях с указанием причин, вызвавших ее.

Существенные показатели об активах, обязательствах, доходах, хозяйственных операциях должны приводиться обособленно.

При недостаточности данных для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении и результатах деятельности организации она вправе включить самостоятельно дополнительные показатели и пояснения.

Обычные коммерческие организации предоставляют бухгалтерскую отчетность в полном объеме. Крупные коммерческие организации (объединения, холдинги, ФПГ, финансово-промышленные альянсы и др.), кроме того, составляют Сводную бухгалтерскую отчетность Организации, осуществляющие составление Сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом данных по своим дочерним (зависимым) обществам, устанавливают объем предоставляемой им этими обществами бухгалтерской отчетности и требования к ним.

Акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным В бухгалтерскую отчетность должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5% [15, c.44].

При формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, об операциях в иностранной валюте, о материально-производственных запасах, об основных средствах, о доходах и расходах организации, последствиях событий после отчетной даты, последствиях условных фактов хозяйственной деятельности, а также по раскрытию в бухгалтерской отчетности той или иной информации об активах, капитале и резервах и обязательствах организации. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в Пояснительную записку.

Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация.

Отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) согласно образцу формы, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в Пояснительную записку.

Если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года, то при разработке, принятии и изготовлении бланков форм обеспечивается достаточное количество граф (строк), необходимых для такого раскрытия.

Организация вправе принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по законодательно установленным формам бухгалтерской отчетности, если показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в ПБУ 4/96 «Бухгалтерская отчетность организаций» и иных положениях по бухгалтерскому учету.

При этом в случае отсутствия у организации данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в образцах форм, эти показатели (строки, графы) в формы организации не включаются.

Данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организация, имеющая существенные обороты продаж, обязательств и т. п., может приводить данные в представляемой бухгалтерской отчетности в миллионах рублей без десятичных знаков.

В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операции в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся [18, c.373].

При отражении данных в бухгалтерской отчетности следует иметь в виду, что если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности он показывается в круглых скобках (непокрытый убыток, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж, проценты к уплате, прочие расходы, уменьшение капитала, направление денежных средств, выбытие основных средств и пр.).

Некоммерческая организация при принятии формы № 1 «Бухгалтерский баланс» в разделе «Капитал и резервы» вместо групп статей «Уставный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» включает группу статей «Целевое финансирование».

В годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей «Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.

Данные Отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Сведения о движении денежных средств организации представляются в валюте Российской Федерации. В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте формируется информация о движении иностранной валюты по каждому ее виду применительно к Отчету о движении денежных средств, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей Отчета о движении денежных средств.

При раскрытии организацией в пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках информации о принадлежащих ей активах в качестве основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности раздельно приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости этих активов и начисленной амортизации.

При раскрытии информации о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по соответствующим элементам, данные приводятся в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота. К внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др. Одним из важных документов, еще более приблизивших финансовую отчетность к международным стандартам, является приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Данным приказом утверждены действующие в настоящее время образцы форм бухгалтерской отчетности (бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках, Отчета об изменениях капитала, Отчета о движении денежных средств, Приложения к бухгалтерскому балансу, Отчета о целевом использовании полученных средств), Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности.

Приказ № 67н введен в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. Суть изменений, введенных им, заключается в следующем.

Количество строк и граф в отчетности разных организаций может быть разным. Организации и раньше могли при необходимости вписывать дополнительные строки или графы. В случае если организация принимала решение представлять отчетность по типовым формам, то до введения в действие нового приказа в случае отсутствия каких-либо показателей (активов, пассивов и т. д.) соответствующие статьи просто прочеркивались. Теперь эти показатели (строки, графы) не включаются в отчетные формы организации, так как новый порядок практически исключает заполнение бланков бухгалтерской отчетности «от руки», другими словами, стандартный бланк целиком годится только для случая, когда заполняются все предусмотренные в нем показатели.

В типовых формах теперь практически нет обязательных расшифровок показателей. Если раньше, например, сразу за строкой 110 «Нематериальные активы» типовой формы баланса следовали строки расшифровки (111 «В том числе патенты, лицензии, товарные знаки…», 112 «Организационные расходы»,"), то теперь их нет. Ранее присутствие показателей расшифровки фактически заставляло бухгалтеров их заполнять вне зависимости от критериев значимости и существенности, теперь нет необходимости делать ненужную работу. Требуемая нормативными правовыми актам по бухгалтерскому учету информация может быть раскрыта путем включения соответствующих показателей либо непосредственно в формы бухгалтерской отчетности, либо в Пояснительную записку. Кроме того, Минфин особо обращает внимание на то, что организация может представлять дополнительную информацию, если исполнительный орган считает ее полезной для пользователей отчетности.

В типовых формах отчетности теперь отсутствуют стандартные коды строк (за исключением баланса). Коды строк присваиваются самими организациями. Сохранение стандартных кодов строк баланса в приказе не разъясняется, дается только рекомендация применять эти коды для итоговых строк и строк разделов и групп статей.

Введены показатели, следующие из ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». В разделе баланса «Внеоборотные активы» появился показатель «Отложенные налоговые активы», а в разделе «Долгосрочные обязательства» — показатель «Отложенные налоговые обязательства». Изменен состав показателей раздела «Капитал и резервы». Собственные акции, выкупленные акционерами, теперь вычитаются из капитала, что абсолютно логично с экономической точки зрения (выкуп организацией собственных акций или долей в уставном капитале действительно означает, что капитал, «работающий» в организации, уменьшился, так как был отвлечен на операцию выкупа). Ранее стоимость выкупленных собственных акций отражалась в активе баланса [9, c190].

В новом образце баланса не стало таких показателей, как «Фонд социальной сферы» и «Целевые финансирование и поступления». Это объясняется тем, что теперь нет жесткого ограничения «сверху» на размер средств, которые может потратить организация на социальную сферу или на иные цели, — все решает высший орган управления организацией (например, в акционерном обществе — собрание акционеров). А для внешних пользователей отчетности (инвесторов, кредиторов и т. п.) главное — это размер капитала в целом, динамика его изменения и т. д. Конечно, если принято решение, что значительные суммы прибыли будут направлены на социальные нужды, то эта информация является существенной и подлежит раскрытию, но не обязательно в самом балансе. Остатки неиспользованных средств целевого финансирования и поступлений не могут автоматически присоединяться к капиталу, так как за них еще надо отчитаться — либо использовать по целевому назначению, либо вернуть, либо признать доходом. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) теперь приведена одной строкой, без разделения на прибыль (убыток) прошлых лет и прибыль (убыток) отчетного года.

Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. В образце появился новый показатель «Нематериальные активы, полученные в пользование». Кроме того, стандартные коды строк данной справки не предусмотрены.

Формула расчета текущего налога на прибыль выглядит следующим образом (п. 21 ПБУ 18/02):

(+,-) Условный расход (условный доход) + Постоянное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив — Отложенное налоговое обязательство = (+, -) Текущий налог на прибыль.

(текущий налоговый убыток).

Из данной формулы следует, что в отчетный показатель «Отложенные налоговые активы» включается изменение отложенных налоговых активов за период, разность оборотов по дебету и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы». При этом если дебетовый оборот по счету 09 превышает кредитовый, то имеет место уплата налога на прибыль «авансом», т. е. больше платим текущий налог сейчас, но расход по налогу признаем меньше. Такое превышение должно показываться в отчете со знаком «плюс», чтобы скомпенсировать отрицательный эффект повышенного текущего налога на прибыль. Аналогично разность дебетового и кредитового оборотов по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» должна показать изменение отложенных налоговых обязательств. Вместо применявшихся показателей «Дивиденды, приходящиеся на одну акцию» и «Предполагаемые в следующем отчетном году суммы дивидендов, приходящиеся на одну акцию» теперь в образце приведены принципиально иные показатели: «Базовая прибыль (убыток) на акцию»; «Разводненная прибыль (убыток) на акцию». При этом в самом приказе не сказано, как рассчитываются эти показатели, однако подробности излагаются в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утверждены приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н).

Существенно переработан Минфином образец Отчета об изменениях капитала. В отчете теперь приводится информация за два года (отчетный и предыдущий); выделена группа показателей, корректирующих величину капитала на начало каждого отчетного периода, в частности, изменения в учетной политике; результат от переоценки объектов основных средств. Если с результатом переоценки основных средств все понятно (переоценка может изменить величину добавочного капитала или нераспределенной прибыли), то введение показателя «Изменения в учетной политике» может показаться не вполне очевидным. Для выяснения вопроса обратимся к разделу 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика предприятия», где указано, что последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью [6, c.198].

При соблюдении указанного требования следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

В отчете несколько по-другому представляются теперь и показатели изменения капитала и резервов в течение года. В частности, исключена информация о движении источников целевого финансирования и поступлений, а также фонда социальной сферы; отдельно показывается движение резервов, образованных в соответствии с законодательством; резервов, образованных с учредительными документами; оценочных резервов и резервов предстоящих расходов (в предыдущем образце отдельно отражались данные только по последним двум видам резервов); изменен внешний вид практически всех таблиц, кроме справки, в которую включаются сведения о величине чистых активов и о суммах, полученных организацией из бюджета и внебюджетных фондов на расходы по обычным видам деятельности и на капитальные вложения.

В Отчете о движении денежных средств изменена форма представления показателей, а также уточнен состав показателей: исключены статьи, малоинтересные «обычным» пользователям отчетности ввиду своего специфического характера (раньше они содержались в справочной таблице в графах: «Поступило по наличному расчету», «Из них с применением контрольно-кассовых аппаратов» и т. д.); добавлены показатели, которые в определенных условиях могут оказаться существенными для принятия решений (например, сколько средств было потрачено на приобретение дочерних организаций или в каком размере погашались обязательства по финансовой аренде). В новой форме более четко представлены показатели движения денежных средств по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

В целом характер изменений в Приложении к бухгалтерскому балансу носит ту же направленность, что и в Отчете о движении денежных средств: из образца убраны специфические показатели (например, сведения о просроченной свыше трех месяцев дебиторской и кредиторской задолженности, данные о движении векселей, в том числе просроченных, перечни организаций, имеющих наибольшую дебиторскую и кредиторскую задолженность, в которых отдельно выделялась сумма задолженности длительностью свыше трех месяцев), зато введено раскрытие сведений о расходах на научно-исследовательские, опыт^: но-конструкторские и технологические работы, о расходах на освоение природных ресурсов, о государственной помощи (включая движение бюджетных кредитов).

Существенно расширено представление данных о финансовых вложениях (в свете введенного в действие с 2003 г. ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»), в том числе: предусмотрено раскрытие информации о вкладах в уставные капиталы дочерних и зависимых обществ, вложениях в государственные и муниципальные ценные бумаги, в долговые ценные бумаги других организаций; отдельно раскрывается информация о вложениях, имеющих текущую рыночную стоимость; предусмотрено указание справочной информации о корректировке оценки стоимости вложений.

Важным также является включение в отчет расширенных сведений об имуществе, находящемся в залоге: раньше было предусмотрено указание лишь общей стоимости такого имущества, теперь нужно указывать, какие именно виды имущества заложены (основные средства, ценные бумаги и т. д.) и их стоимость, а также какие виды имущества находятся в залоге у самой организации. Единственной формой, не претерпевшей изменений в связи с принятием приказа № 67н является Отчет о целевом использовании полученных средств.