Методы анализа затрат на качество продукции

В современных условиях жесткой конкуренции любое решение в области качества должно иметь экономическое обоснование.

Концепция экономической оценки затрат на качество, принятая в МС ISO серии 9000, может рассматриваться как инструмент, который позволяет определить экономические последствия решений, принимаемых в рамках системы менеджмента качества, оценить убытки от возникновения дефектов и несоответствий, провести всесторонний анализ затрат на качество. Организация учета, анализа и оценки затрат на качество необходима для управления:

• — инвестициями в улучшение качества;
• — обеспечением качества изготовления продукции и совершенствованием технологии производства;
• — развитием производства;
• — разработкой и выпуском новой продукции;
• — обеспечением интересов поставщика и потребителя.

Анализ и оценка затрат на качество — неотъемлемая часть финансовой стратегии предприятия в области качества.

Анализ затрат на качество можно рассматривать как метод исследования затрат на качество или как деятельность в системе менеджмента качества. В дальнейшем под анализом затрат на качество будем подразумевать деятельность по изучению затрат на качество, призванную обосновать с научных позиций решения и действия организации в области качества и способствовать выбору лучших вариантов действий.

Оценивание затрат на качество — непосредственное продолжение анализа, проводится в организации для получения экономической информации при принятии высшим руководством решений в области качества. Оценка может проводиться по различным критериям в зависимости от целей организации в области качества или от характера информации, которая необходима для принятия экономически обоснованных решений в области качества.

При проведении анализа и оценивания затрат на качество основными целями являются: выявление и оценка размеров необходимых инвестиций в обеспечение и улучшение качества; обеспечение требуемого качества выпускаемой продукции при минимизации общих издержек на ее производство и эксплуатацию; выявление взаимосвязей затрат на качество и результатов хозяйственной деятельности предприятия; определение критических областей производственной деятельности, требующих принятия мер по совершенствованию организации производства. Затраты на качество можно анализировать по пяти направлениям (таблица 2). В таблице показано, в каких случаях применяется тот или иной вид анализа затрат на качество.

Таблица 2.

Виды анализа затрат на качество.

Для эффективного управления качеством, ориентированного на повышение прибыльности предприятия, необходимы учет и анализ затрат, связанных с качеством. Однако на большинстве российских предприятий такой учет не организован в связи с неспособностью современной системы бухгалтерии, учитывающей в основном требования внешних пользователей информации, поставлять управляющим достаточные финансовые данные для принятия решений. Это заставляет искать новые подходы к учету и распределению производственных и непроизводственных затрат.

Анализ состава затрат на качество показывает, что основной их объем сосредоточен в накладных расходах, относимых на разные центры ответственности предприятия. Под центром ответственности понимают сегмент (участок) организации, менеджер которого индивидуально отвечает за его работу. В прямых затратах заключены лишь затраты на материал в дефектной продукции и оплату труда рабочих, выполняющих операции контроля и испытаний.

Затраты, как направленные на обеспечение и поддержание удовлетворительного качества, так и вызванные неудовлетворительным качеством, возникают во всех подразделениях предприятия. Поэтому учет затрат на качество должен быть налажен не только в цехах основного производства, но и в каждом центре ответственности, что требует тщательного учета накладных расходов.

Значение их точного учета и распределения для управления качеством усиливается также следующим.

Во-первых, доля затрат на труд основных производственных рабочих в себестоимости продукции на предприятиях промышленно развитых стран имеет тенденцию к уменьшению, что связано с повышением наукоемкости и автоматизации производства.

Во-вторых, по мере улучшения качества продукции стоимость потерь как внешних, так и внутренних, в составе которых находятся затраты на труд основных рабочих и на материалы, уменьшается и, следовательно, доля накладных расходов, относящихся к качеству, увеличивается.

Таким образом, основная проблема определения затрат на качество заключается в распределении накладных расходов. Однако при методах распределения затрат, используемых в настоящее время на отечественных предприятиях, не уделяется внимания выделению в их структуре затрат, связанных с качеством, по их многочисленным функциональным направлениям.

При распределении косвенных накладных расходов по объектам учета (цехам, продукции) обычно используются единые и цеховые ставки распределения расходов. Эти ставки основаны на показателях, которые зависят от объема производства продукции: времени работы основного производственного оборудования, времени, отработанного основными производственными рабочими, объема использованных основных материалов, числа произведенных единиц продукции, а также стоимостных эквивалентов перечисленных баз.

Рассматривая состав затрат на производство, можно обнаружить, что разные изделия, имеющие одинаковый объем производства и трудоемкость, могут иметь разные сложность и уровень требований к качеству. Следовательно, объем затрат, которые идут на обеспечение и управление качеством, в большей степени зависит не от затрат основных ресурсов (труда основных производственных рабочих и расхода основных материалов), а от объема вспомогательных операций, таких, например, как операции по подготовке производства, контроль качества, обращение с несоответствующей продукцией и др. В данных операциях основная доля работ выполняется специалистами и вспомогательными рабочими.

Так как связь затрат на качество с объемом производства слаба, то при распределении этих затрат в составе общих косвенных накладных расходов возможно значительное искажение информации об их структуре по конкретным объектам учета. Применение объемозависимых носителей может привести к тому, что затраты на качество одного продукта будут отнесены на затраты другого, что негативно сказывается на конкурентоспособности продукции. Поэтому для распределения затрат, связанных с качеством, объемозависимые базы распределения накладных расходов неприемлемы.

В данном случае следует применять либо метод прямого отнесения затрат на объект учета, либо метод распределения затрат на основе объемонезависимых баз. Непосредственно на объект учета можно относить затраты на контрольное или испытательное оборудование, предназначенное исключительно для производства данного объекта, например детали или узла. Примерами баз распределения являются количество проведенных лабораторных анализов, часы ремонта основного производственного оборудования, доля времени, затраченного специалистом на работу по проблемам качества. Основной тенденцией в повышении точности определения затрат на качество должно быть максимально возможное прямое отнесение накладных расходов на объекты учета.

Каждый центр ответственности должен рассматриваться как структура, выполняющая определенные функции, в том числе и функции управления качеством. Под функцией следует понимать группу операций, направленных на достижение какого-либо результата. Определив стоимость функций, осуществляемых в центре ответственности, можно отнести эту стоимость на объекты учета пропорционально потреблению данных функций объектами учета. Для каждого вспомогательного или обслуживающего подразделения, имеющего отношение к весьма узким направлениям затрат, должна быть принята собственная база распределения накладных расходов. При отнесении накладных расходов необходимо также учитывать затраты обслуживающих подразделений, обеспечивающих условия деятельности подразделений предприятия.

В процессе определения затрат на качество по функциональным направлениям учета и по продуктам в распределении накладных расходов можно определить следующие этапы:

• 1) распределение накладных расходов между производственными и обслуживающими подразделениями;
• 2) распределение затрат обслуживающих подразделений на основные и вспомогательные цехи, а также общезаводские службы;
• 3) отнесение прямое или на основе объемонезависимых баз части затрат основных и вспомогательных цехов и служб, отражающих объем работ в области обеспечения и управления качеством, на продукты и функциональные направления;
• 4) распределение оставшейся части расходов вспомогательных цехов и общезаводских служб на основные производственные подразделения на основе объемонезависимых баз;
• 5) распределение косвенных накладных расходов подразделений основного производства за вычетом распределенной по продуктам части накладных расходов.

Для определения объема и структуры затрат на качество имеют значение первые три этапа. Четвертый и пятый необходимы для сопоставления определенных вышеприведенным образом затрат на качество с себестоимостью, скалькулированной по такому же методу.

На основе объемонезависимых баз необходимо относить затраты, связанные с регулярно осуществляемой деятельностью в подразделениях, например с контролем в заводских лабораториях или планированием качества в технологических службах.

Для практической реализации данной задачи необходимо создать систему вспомогательных аналитических счетов, так как не все затраты на предприятии относятся к затратам на качество. Такая система счетов является дополнительной к системе вспомогательных счетов, существующих для аналитического учета в системе бухгалтерского учета. Затраты на качество должны учитываться на индивидуальных счетах затрат, на которых указываются центр ответственности и направление затрат.

Для принятия решений на разных уровнях полнота и детализация учета должны быть различными. Так, при стратегическом управлении системой качества для формирования оптимальной структуры затрат на качество по центрам ответственности и направлениям учета необходимо использовать полное распределение затрат, включающее распределение стоимости ресурсов, потребляемых обслуживающими подразделениями. При этом определяется, во что обходится предприятию содержание служб качества и выполнение работ по обеспечению качества, а также, какие потери несет предприятие от недостаточного финансирования мер по профилактике несоответствий. На стратегическом уровне управления деятельность в разных подразделениях, направленная на осуществление какой-либо функции, должна быть объединена в макрофункцию. Примерами макрофункций являются планирование качества, контроль в производстве, обучение персонала.

При тактическом же управлении качеством на уровне отдельных центров ответственности менеджерам необходимо иметь информацию о контролируемых ими затратах на качество, а также данные о структуре затрат на качество по заказам. При принятии решений на низших уровнях управления затраты обслуживающих подразделений не играют роли, поэтому можно использовать неполное их распределение на объекты учета.

Периодически итоговые цифры вспомогательных счетов могут заноситься в отчеты о выполнении смет для сравнения с плановыми затратами на качество. Этим обеспечивается взаимосвязь подсистемы учета и распределения затрат на качество с подсистемой их планирования, контроля и регулирования. Составление смет затрат на качество необходимо также осуществлять на основе функционального подхода.

Традиционный подход к распределению накладных расходов оправдывал себя, пока их стоимость составляла небольшой процент от прямых затрат труда на производство изделий. Однако автоматизация производства существенно сократила прямые затраты труда, в результате чего непрямые функции стали вносить существенный вклад в формирование стоимости. В условиях жесткой рыночной конкуренции наличие точной информации о затратах является критически важным для планирования производства и принятия правильных решений. Традиционная система определения стоимости не дает подробной информации о влиянии затрат на деятельность, связанную с обеспечением и управлением качеством, на себестоимость и объем продаж продукции. Она не указывает путей улучшения работы и тем самым затрудняет реализацию одного из фундаментальных принципов менеджмента качества — принципа непрерывного совершенствования. Эффективный учет затрат на качество возможен лишь при формировании функционального подхода к распределению затрат по объектам учета, который пока не нашел распространения на российских предприятиях.

Система затрат на качество может гармонично включаться в существующую систему учета при условии постепенного отделения от области действия традиционной системы отдельных подразделений и включения их в систему функционального учета. Данный подход позволяет учесть накопленный опыт работы, сформировать своеобразную систему обучения и экспериментирования. Это может явиться стартовой точкой для развития новой системы учета на предприятиях.