Учет курсовых разниц

Согласно п. 1 ст. 81 Закона РФ от 21.11.96 г. № 129 — ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях, независимо от вида валют, фактически использованных при совершении тех или иных хозяйственных операций.

Основным документом, регулирующим бухгалтерский учет валютных операций, является Приказ Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 154н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2006).

В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально — производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. [6].

Для того чтобы правильно отразить хозяйственную операцию, совершенную в иностранной валюте в бухгалтерском учете, необходимо точно определить рублевую сумму этой операции. Это можно сделать последовательно, проведя следующие действия:

• — установить курс, по которому ведется пересчет иностранной валюты в рубли;
• — определить дату пересчета;
• — произвести расчет;
• — определить сумму курсовой разницы.

Курс той или иной иностранной валюты по отношению к рублю представляет собой выраженную в рублях цену других национальных валют или международных денежных и расчетных единиц.

Существуют следующие основные виды курсов:

• — котируемый Центральным банком России;
• — покупки и продажи наличной валюты в коммерческих банках;
• — аукционные;
• — биржевые.

Курс Центрального банка используется в расчетах доходов и расходов государственного бюджета, всех видах платежно-расчетных отношений государства с предприятиями, организациями и гражданами, при налогообложении и для целей бухгалтерского учета. Курсы покупки и продажи наличной валюты в коммерческих банках, аукционные и биржевые предназначены для совершения операций по покупке и продаже иностранной валюты конкретными коммерческими банками, на валютных аукционах и биржах.

Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 для пересчета стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производиться по курсу Центрального банка Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

Курс Центрального банка, в соответствии с Законом РФ «О денежной системе Российской Федерации» называется официальным курсом. Центральный банк ежемесячно публикует курсы иностранных валют, котируемых им.

Однако не все иностранные валюты котируются Центральным банком России. В случае, когда хозяйственная операция осуществляется в валюте, официальный курс которой не установлен, пересчет производится в два этапа. Сначала сумма операции пересчитывается в конвертируемую валюту, котируемую ЦБ. Для этого используется курс, публикуемые общепризнанными международными организациями, например агентством Рейтер или газетой Файненшел Таймс. Затем полученная сумма в валюте, котируемой ЦБ, пересчитывается в рубли в обычном порядке.

Валютный курс может изменяться ежедневно и даже несколько раз в течение одного дня. Поэтому большое значение для правильного отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, совершенных в иностранной валюте, имеет определение даты пересчета иностранной валюты в рубли.

Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли производится в соответствии с ПБУ 3/2006.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

В связи с изменением курса рубля к иностранным валютам между рублевыми эквивалентами активов и обязательств, оцениваемых в иностранной валюте на определенные отчетные даты, образуются курсовые разницы.

Курсовая разница — это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива или обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Курсовые разницы, выявленные по активам, распределяются в следующем порядке:

• — в случае понижения курса рубля по отношению к иностранным валютам выявляются положительные курсовые разницы, которые относятся на доходы — в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме разниц, выявленных по расчетам с участниками по их взносам в уставный капитал);
• — в случае повышения курса рубля по отношению к иностранным валютам выявляются отрицательные курсовые разницы, которые относятся на расходы — в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме разниц, выявленных по расчетам с участниками по их взносам в уставный капитал).

Курсовые разницы, выявленные по счетам учета обязательств, распределяются в следующем порядке:

• — в случае понижения курса рубля по отношению к иностранным валютам выявляются отрицательные курсовые разницы, которые относятся на расходы — в дебет счета 91;
• — в случае повышения курса рубля по отношению к иностранным валютам выявляются положительные курсовые разницы, которые относятся на доходы — в кредит счета 91.

Организация отражает курсовые разницы в составе прочих доходов и расходов (при принятии к учету) как результаты по внереализационным операциям по мере их выявления.

Курсовые разницы относятся на финансовые результаты после завершения операции, кроме курсовых разниц, являющихся следствием расчетов организации с иностранными учредителями по их задолженности по вкладам в уставный капитал. Курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. Указанная курсовая разница относится на добавочный капитал.

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) (в редакции, действующей с 1 января 2010 г.) к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2010 г.), к внереализационным расходам относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

Таким образом, с 1 января 2010 г. выданные авансы в целях главы 25 НК РФ не переоцениваются. [30].

Рассмотрим учет курсовых разниц и их влияние на прибыль в ООО «Эндиал» по условиям двух контрактов: один с 80 процентной предоплатой, второй с отсрочкой платежа до 90 дней. По условиям договора купли-продажи от 22 сентября ООО «Эндиал» и Endeos Limited стоимость договора выражена в иностранной валюте (евро), расчеты производятся также в евро на условиях предварительной оплаты. ООО «Эндиал» перечислила аванс за товар 04.02.2011 в размере 40 532 евро, что составляет 80 процентов стоимости партии. Закупаемые по внешнеторговому контракту товары были переданы покупателю в собственность 18.02.2011 в сумме 50 665 евро. Окончательный расчет за поставленный товар произведен 29.03.2011 в сумме 10 133 евро. Компания применяет общий режим налогообложения и отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно.

В бухгалтерском учете ООО «Эндиал» сделаны следующие записи.

04.02.2011 (курс 40,5279 руб./евро) Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 52.

• — 1 642 676,84 руб. (40 532*40,5279) — отражена предоплата поставщику.
• 18.02.2011 (курс 39,6821 руб./евро)

На дату оприходования товара бухгалтер компании сформирует его стоимость в бухгалтерском и налоговом учете, исходя из того, что 80 процентов стоимости уже были пересчитаны в рубли по курсу евро на дату предварительной оплаты и пересчету не подлежат. Оставшиеся неоплаченными 20% стоимости нужно будет пересчитать по курсу евро, установленному Банком России на дату перехода права собственности на товар.

Дебет 41 Кредит 60.

— 2 044 775,56 руб. (1 642 676,84 + 402 098,72) — оприходованы материалы;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» .

• — 1 642 676,84 руб. — зачтена сумма аванса.
• 28.02.2011 (курс 40,0073 руб./евро)

На отчетную дату необходимо пересчитать непогашенную часть кредиторской задолженности в связи с тем, что курс евро с даты оприходования товара изменился:

Дебет 91 Кредит 60.

• — 3295,25 руб. (10 133 * (39,6821 — 40,0073)) — отражена отрицательная курсовая разница (в налоговом учете возникает такая же курсовая разница).
• 29.03.2011 (курс 39,9288 руб./евро)

Дебет 60 Кредит 52.

— 404 598,53 руб. (10 133 * 39,9288) — отражен окончательный расчет за полученные товары.

В связи с пересчетом кредиторской задолженности на дату ее погашения необходимо отразить курсовую разницу:

Дебет 91 Кредит 60.

— 795,44 руб. (10 133 * (39,9288 — 40,0073)) — отражена отрицательная курсовая разница (в налоговом учете возникает такая же курсовая разница).

В 2010 году законодатели постарались привести налоговый учет курсовых разниц путем внесения изменений в НК РФ к бухгалтерскому учету, регламентированному ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Министерство Финансов выпустило письма (от 08.04.2010 г. 03−03−06/1/241, от 02.04.2010 г. 03−03−06/1/215, от 25.03.2010 г. 03−03−06/1/175, от 24.02.2010 г. 03−03−06/1/86, от 21.04.2010 г. 03−03−05/83), которые позволяли избежать расхождений при учете себестоимости товаров (работ, услуг) при авансе, так как согласно НК РФ в таком случае себестоимость пересчитывается на дату перехода права собственности, а в ПБУ 3/2006 себестоимость определяется по курсу на дату аванса. К сожалению ст. 250, 252, 270, 272 НК РФ противоречат данным письмам. Но в целях ведения учета без расхождений бухгалтерского и налогового учета, бухгалтер ООО «Эндиал» ссылается на письма Минфина и ведет учет параллельно.

Для сравнения рассмотрим договор купли-продажи 3−11 от 22 февраля 2011 года между ООО «Эндиал» и Endeos Limited. Стоимость договора выражена в иностранной валюте (евро), расчеты производятся также в евро на условиях 100 процентной отсрочки платежа до 90 дней.

Закупаемые по внешнеторговому контракту товары были переданы покупателю в собственность 27.06.2011 в сумме 79 010 евро. Окончательный расчет за поставленный товар произведен 02.08.2011 в сумме 79 010 евро.

В бухгалтерском учете ООО «Эндиал» сделаны следующие записи:

На дату оприходования товара бухгалтер компании сформировала его стоимость в бухгалтерском и налоговом учете на дату перехода права собственности на товар:

Дебет 41 Кредит 60.21.

• — 3 169 794,29. (79 010*40,1189) — оприходованы товары;
• 30.06.2011 года (курс 40,3870 руб./евро). На отчетную дату необходимо пересчитать непогашенную кредиторскую задолженность в связи с тем, что курс евро с даты оприходования товара изменился:

Дебет 91.02 Кредит 60.21.

— 21 182,58 руб. (79 010 * (40,1189 — 40,3870)) — отражена отрицательная курсовая разница (в налоговом учете возникает такая же курсовая разница).

На следующую отчетную дату опять делается пересчет непогашенной кредиторской задолженности. 31.07.2011 года (курс 39,5182 руб./евро).

Дебет 60.21 Кредит 91.01.

• -68 643,89 руб. (79 010 * (40,3870 — 39,5182)) — отражена положительная курсовая разница (в налоговом учете возникает такая же курсовая разница).
• 02.08.2011 года был произведен платеж поставщику по курсу евро 39,6431 руб./евро. Это отражено в бухгалтерском учете:

Дебет 91.02 Кредит 60.21.

— 9868,35 руб. (79 010 * (39,5182−39,6431)) — отражена отрицательная курсовая разница (в налоговом учете возникает такая же курсовая разница).

Дебет 60.21 Кредит 52.

— 3 132 201,33 руб. (3 169 794,29 +21 182,58−68 643,89+9868,35) — отражен окончательный расчет за полученные товары.

Курсовые разницы оказывают существенное влияние на формирование прибыли и убытков организации. В условиях нестабильной экономики и возможности резкого изменения курса валют по отношению к рублю, необходимо очень внимательно и своевременно учитывать курсовые разницы и производить расчеты с поставщиками. Так как резкое увеличение курса валюты на отчетную дату или дату перечисления денежных средств поставщику может значительно уменьшить или увеличить прибыль организации. В результате экономической деятельности и положительные и отрицательные курсовые разницы влекут нежелательные последствия при формировании прибыли.

Для целей бухгалтерского и налогового учета необходимо следить за курсом валюты каждый день, а особенно на конец отчетного периода (месяца) и своевременно производить перерасчет остатков на валютных счетах, а так же денежных обязательств, выраженных в валюте по курсу Центрального Банка на день определения курсовых разниц. Так как бухгалтерский учет в ООО «Эндиал» ведется в программе 1С «Бухгалтерия предприятия», то необходимо ежедневно обновлять курсы валюты в справочнике программы, что позволит избежать ошибок. Может быть предложить форму учетного регистра для учета курсовых разниц?