Нормативно-правовое регулирование учета основных средств

Определение правового режима различных объектов бухгалтерского учета — давно назревшая и острая проблема. Правовая составляющая хозяйственной операции играет решающую роль в выборе того или иного способа бухгалтерского и налогового учета ОС [10].

Основными документами, регламентирующими бухгалтерский учет основных средств, являются Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утвержденное приказом Минфина России от 30. 03. 2001№ 26н и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13. 10. 2003 № 91н, которые дополняют общие нормы и подробно разъясняют отдельные положения, касающиеся учета основных средств. Методические указания определяют перечень условий, единовременное выполнение которых необходимо для принятия активов к учету в качестве основных средств.

Приказом Минфина РФ от 12. 12. 2006 № 147н внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Изменения вступают в силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 г. Часть изменений носит технический, редакционный характер, часть затрагивают вопросы методологии учета основных средств и влияет на величину налоговых обязательств организации [16].

Необходимость таких изменений назрела уже давно из-за подвергавшихся критике некоторых формулировок ПБУ 6/01 и расхождением правил, изложенных в нем, с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н. ПБУ являются документами второго уровня в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, в которых излагаются принципы и базовые правила бухгалтерского учета, приводятся возможные бухгалтерские приемы. Методические рекомендации — это документы третьего уровня, в которых раскрываются конкретные механизмы и варианты применения норм ПБУ к определенному виду деятельности, но входить в противоречие с нормами ПБУ они не могут [37].

Рассмотрим суть изменений в учете основных средств. В Методических указаниях подробно сформулированы цели учета основных средств:

• — формирование фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учету;
• — правильное оформление документов и своевременное отражение поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия;
• — достоверное определение результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;
• — определение фактических затрат, связанных с содержанием основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии, др.) ;
• — обеспечение контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету;
• — проведение анализа использования основных средств;
• — получение информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности [37].

В Методических указаниях не содержится обязательного требования к применению унифицированных форм первичных документов по учету основных средств. Унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 21. 01. 03 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств», могут применяться по усмотрению организации наряду с первичными учетными документами по самостоятельно разработанным формам [36].

При этом обязательным требованием к первичным учетным документам, разработанным и утвержденным организацией, является наличие обязательных реквизитов, установленных Федеральным законом от 21. 11. 96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В зависимости от характера хозяйственной операции, требований нормативных правовых актов и документов по бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации в организации в самостоятельно разрабатываемые формы первичных учетных документов могут быть включены дополнительные реквизиты [53].

Отраслевые рекомендации разработаны с учетом требований ПБУ 6/01 и Методических указаний и регламентируют имеющиеся отраслевые особенности бухгалтерского учета основных средств в организациях (предприятиях) отрасли сельского хозяйства.

Среди учтенных в Отраслевых рекомендациях отраслевых особенностей, которые определяются спецификой хозяйственной деятельности сельскохозяйственной отрасли, можно назвать следующие:

особенности первичной документации по учету основных средств;

учет земельных участков, в том числе учет орошаемых и осушенных земель;

учет продуктивного скота;

учет садов, виноградников, многолетних насаждений и другие.

Организациям предоставлено право составлять первичные документы как на бумажных, так и машинных носителях. Программы кодирования, идентификации и автоматизированной обработки данных документов должны обладать системой защиты и храниться в организации в течение срока, установленного для хранения соответствующих первичных учетных документов.

Группировка основных средств по их видам установлена Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) (утв. постановлением Госстандарта России от 26. 12. 94 № 359). Чтобы группировка основных средств в учете и отчетности организаций была единообразной, средства труда в ОКОФ отнесены к соответствующим видам по их функциональной роли в производственно-хозяйственной деятельности организаций [28].

В ПБУ 61 определена единица бухгалтерского учета основных средств — инвентарный объект, которым признается объект со всеми принадлежностями и приспособлениями. Если он состоит из нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая из них учитывается как самостоятельный инвентарный объект[34].

Таким образом, основными нормативными документами, регламентирующими учет основных средств в отечественной учетной практике, являются Федеральный закон от 21. 11. 96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, методические указания по учету основных средств и другие. В связи с реформированием бухгалтерского учета и сближением отечественной учетной практики с международной, рассмотрим порядок учета основных средств в соответствии с МСФО.

В международной практике учета учет объектов основных средств регламентирован МСФО (IAS) 16 «Основные средства», в котором дается пояснение к применению методов учета объектов основных средств и способов их амортизации. Основные положения данного стандарта касаются учета реальной, а именно отражающей действительное состояние (выраженное в количественной оценке) стоимости объектов основных средств в зависимости от экономической целесообразности.

В соответствии с данным стандартом объект движимого или недвижимого имущества относится к основным средствам при выполнении следующих условий:

срок эксплуатации объекта превышает один год;

объект используется для производственных, коммерческих, административных целей или для сдачи в аренду и не предназначен для перепродажи;

есть надежный способ оценки стоимости этого объекта [16].

Признание объекта в виде актива возможно, когда с большей степенью вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды. Первоначальная оценка основных средств производится по фактической себестоимости, которая включает в себя цену покупки и расходы, связанные с доставкой, монтажом и пуском объекта в эксплуатацию. В процессе создания основных средств (например, строительство зданий для собственных нужд) начисленные проценты по займам, привлеченным непосредственно на эти цели, могут быть капитализированы, а затем включены в первоначальную стоимость объектов. Не могут быть капитализированы проценты при покупке готовых к эксплуатации основных средств. В этом случае проценты по полученным займам являются расходами периода, к которому они непосредственно относятся. Расходы, связанные с дальнейшим использованием основных средств учитываются и классифицируются либо как капитальные вложения, либо как текущие затраты [42].

Амортизация (износ) основных средств — это процесс постепенного переноса их стоимости на себестоимость реализованной продукции, который обусловлен конечным сроком полезного использования основных средств в связи с их физическим и моральным старением. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности амортизация начисляется по всем основным средствам за исключением земли, так как земля, как правило, имеет неограниченный срок использования[48].

На сумму амортизационных отчислений оказывают влияние следующие факторы:

первоначальная стоимость основных средств (определение данного понятия представлено выше) ;

ликвидационная стоимость основных средств (определяется как стоимость материалов, комплектующих, запасных частей, которые могут быть использованы в дальнейшем после демонтажа и ликвидации основного средства) ;

амортизируемая стоимость основных средств (представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и ликвидационной) ;

предполагаемый срок полезного функционирования основных средств [8].

Методы начисления амортизации, рекомендуемые МСФО (IAS) аналогичны методам, определяемым ПБУ 6/01. Так, в соответствии с МСФО (IAS) 16 амортизация может начисляться одним из следующих способов:

Метод равномерного (прямолинейного) списания Метод начисления износа пропорционально объему выполненных работ.

Метод ускоренного списания стоимости по сумме чисел Метод уменьшающегося остатка [48].

В ходе эксплуатации основных средств МСФО (IAS) предусмотрено изменение их балансовой стоимости за счет капиталовложений. Последующие капиталовложения увеличивают балансовую стоимость актива в случаях, если ожидается связанное с данными капиталовложениями увеличение экономических выгод в будущем. Примерами таких капиталовложений могут служить:

реконструкция актива с целью увеличения срока полезного функционирования или увеличения его мощности;

реконструкция актива с целью улучшения качества выпускаемой продукции;

реконструкция актива с целью сокращения затрат по основной деятельности [56].

Затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии, например ремонт и техническое обслуживание, для восстановления или поддержания экономических выгод на первоначальном уровне последующими капиталовложениями не являются и списываются как затраты отчетного периода.

МСФО (IAS) 16 предусмотрены два варианта учета основных средств — в зависимости от решения предприятия проводить или не проводить их переоценку:

Стандартный порядок учета. После первоначального признания в качестве актива основные средства учитываются по их первоначальной стоимости за вычетом накопленного износа.

Альтернативный порядок учета. После первоначального признания в качестве актива основные средства учитываются по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Переоценка является допустимой альтернативой, однако, если активы однажды были переоценены, они должны подвергаться этой процедуре каждый раз, когда их реальная цена отличается от их учетного значения. Объективной (справедливой) стоимостью основных средств: земельных участков, зданий, машин, оборудования и др., как правило, является их рыночная цена. Стоимость определяется путем оценки, которую обычно проводят независимые оценщики [35].

Переоценка какого-либо объекта движимого или недвижимого имущества должна сопровождаться одновременной переоценкой всей группы однородных объектов, к которой принадлежит данный объект. Поэтому важно правильно распределить основные средства по соответствующим группам.

Увеличение стоимости в результате переоценки относится непосредственно на собственный капитал организации как доход от переоценки. При реализации переоцененных активов, доход от их переоценки увеличивает нераспределенную прибыль [50].

Выбытие основных средств может быть отражено в учете как ликвидация, продажа, обмен или безвозмездная передача. В случае ликвидации основных средств при наличии их остаточной стоимости кредитуется счет основных средств на величину балансовой стоимости, и дебетуются счета накопленного износа и убытков от выбытия оборудования на величину остаточной стоимости [5].

При обмене основных средств различают обмен однотипных и не однотипных объектов. При обмене однотипных основных средств стоимость приобретенного актива принимается равной балансовой стоимости выбывшего актива, что не ведет к возникновению прибылей и убытков. При обмене не однотипных объектов для целей составления финансовой отчетности признаются прибыли и убытки.

Таким образом, основные средства играют большую роль в деятельности любого предприятия. Основные средства в своей совокупности образуют производственно-техническую базу и определяют производственную мощь предприятия. Рассмотрим основные направления анализа основных средств.